Finanzgericht Niedersachsen: Urteil vom 11.11.2005 – 6 K 21/05

Tatbestand

Die Beteiligten streiten um die Rechtmäßigkeit eines gegenüber der Klägerin ergangenen Auskunftsersuchens.

Die Klägerin ist ein Pharmaunternehmen. Seit etwa 8 Jahren vertreibt sie das Produkt X. Im seinem Bereich ist das Produkt X praktisch das in Deutschland allein verwendete Präparat. Von den ca. ... praktizierenden Fachärzten verwenden ca. ... das Produkt X regelmäßig. In den Jahren 1999 bis 2003 verkaufte die Klägerin bei kontinuierlichem Anstieg des Absatzes ca. ... Einheiten vom Produkt X pro Jahr zu einem Preis von jeweils ca. ... DM. Dementsprechend hat statistisch jeder Verwender pro Jahr zunächst rund ... Einheiten des Produkt X verwandt, in den späteren Jahren ca. ... Einheiten pro Jahr. Dabei ist es so, dass ca. ... Fachärzte über 50 Einheiten pro Jahr verwenden.

Die Klägerin hat ihren Vertriebsweg in der Weise organisiert, dass sie ?Produkt X" an Apotheken und Großhändler liefert. Im Einzelnen werden ca. 4-5 Großhändler mit einem Anteil von rund 10 % des Umsatzes und ca. 400 (von ca. 22.000 in Deutschland ansässigen) Apotheken beliefert. Bei den Apotheken entfallen über 2/3 des Umsatzes der Klägerin aus dem Vertrieb des ?Produkt X" auf die 50 umsatzstärksten Apotheken.

Im Rahmen einer bei einem Facharzt von der Betriebsprüferin des örtlich zuständigen Finanzamtes (FA) durchgeführten Außenprüfung stelle die Prüferin fest, dass der Facharzt die Erlöse aus der Verwendung des Produkt X nicht vollständig der Besteuerung unterworfen hatte. Sie schaltete daraufhin den Beklagten (das Finanzamt für Fahndung und Strafsachen ? FAFuSt-) ein. Auch die folgenden drei bei Fachärzten durchgeführten Betriebsprüfungen ergaben Differenzen zwischen dem Einkauf des Produktes X und den daraus erzielten Erlösen.

Das FAFuSt stellte bei den daraufhin durchgeführten Ermittlungen fest, dass die betroffenen Fachärzte ihren Einkauf des Produkts X jeweils über mehrere verschiedene Apotheken abwickelten, während der Einkauf der sonstigen Medikamente regelmäßig über die (zumeist ortsansässige) Apotheke erfolgte. Die Honorare von rund ... DM für die Anwendung des Produkt X, vereinnahmten die Ärzte zumeist in bar oder per Scheck von den Patienten. Diese Beträge wurden dann in der Buchführung nicht vollständig erfasst und damit auch nicht der Besteuerung unterworfen. Zu den vier Fällen der o. g. Betriebsprüferin erlangte das FAFuSt Kenntnis von zwei weiteren Betriebsprüfern, in denen Differenzen zwischen Wareneinsatz und Erlösen beim Produkt X festgestellt wurden. Von den sechs Fällen sind drei durch das FAFuSt abschließend bearbeitet. Die auf den Umsätzen bezüglich des Produktes Produkt X entfallenden Mehrsteuern betragen rund 4.000 DM, 12.400 DM und 44.300 DM. Die drei übrigen Verfahren befinden sich noch im Stadium der Betriebsprüfung. Wegen der Einzelheiten wird auf den Schriftsatz des FAFuSt vom 16.09.2005 (Bl. 90 ff. Finanzgerichtsakte ?FGA-) und die beigezogene Ermittlungsakte Bezug genommen.

Aufgrund dieser Feststellungen forderte das FAFuSt die Klägerin mit Bescheid vom 20. September 2004 auf, ?zunächst die 50 Apotheken im Bundesgebiet, an die ihr Unternehmen in den Jahren 1999 bis 2003 die meisten Einheiten vom Typ ?Produkt X? geliefert hat?, zu benennen. Weiterhin sollten Name und Anschrift der Apotheke und des Apothekers sowie die Anzahl der jeweils pro Jahr gelieferten Einheiten mitgeteilt werden.

Gegen dieses Auskunftsersuchen legte die Klägerin Einspruch ein. Zur Begründung führte sie an, dass kein hinreichender Anlass für ein Auskunftsersuchen bestünde. Auch sei das Ersuchen weder notwendig noch erforderlich; es belaste die Klägerin in unverhältnismäßiger Weise und sei daher ermessensfehlerhaft. Die Überprüfung der steuerlichen Sachverhalte könne im Rahmen einer Betriebsprüfung bei den Fachärzten stattfinden.

Das FAFuSt wies den Einspruch als unbegründet zurück. In seiner Einspruchsentscheidung führt das FAFuSt unter anderem aus, dass die Inanspruchnahme der Klägerin notwendig und erforderlich sei, da ohne sichere Kenntnis vom Wareneinkauf des Arztes eine Aufdeckung der nicht erklärten Einnahmen nicht möglich sei. Der Einkauf sei bei den steuerhinterziehenden Ärzten jedoch nicht sicher zu ermitteln, zumal auf den Einkaufsbelegen oftmals allgemeine Angaben (?Praxisbedarf?) zur Verschleierung gebraucht würden. Daher gebe es kein einfacheres und für die Klägerin weniger einschneidendes Aufklärungsmittel. Wegen der Einzelheiten wird auf die Einspruchsentscheidung vom 9. Dezember 2004 (Blatt 12 ff. FGA) Bezug genommen.

Mit der daraufhin erhobenen Klage verfolgt die Klägerin ihr Begehren weiter. Sie vertieft und ergänzt ihre Begründung aus dem Einspruchsverfahren. Sie ist der Ansicht, dass die Voraussetzungen für ein Auskunftsersuchen nicht vorliegen, da es an einem konkreten Anknüpfungspunkt fehle. Der Beklagte habe keine konkreten Umstände dargelegt, die einen hinreichenden Anlass für das Ersuchen darstellen, insbesondere seien übermäßige Steuerverkürzungen durch die Fachärzten nicht erkennbar. Weiterhin sei keine tragfähige Begründung für die Inanspruchnahme eines Unbeteiligten gegeben. Das geschäftliche Verhalten der Klägerin weise keine ?spezielle Eigentümlichkeiten? auf, die eine Steuerhinterziehung begünstigten. Derartige Auffälligkeiten in der Lieferbeziehung seien aber erforderlich, um im Wege eines Auskunftsersuchens gegen Unbeteiligte vorzugehen. Auch gebe es bei den vom Beklagten überprüften Fällen keine Auffälligkeiten hinsichtlich des Produktes X, da auch bei anderen Produkten Einnahmen nicht erklärt worden seien. Insgesamt sei die vom Beklagten geschilderte Tatsachengrundlage für eine Inanspruchnahme der Klägerin unzureichend. Wegen der Einzelheiten wird auf die Schriftsätze der Klägerin vom 21. März 2005 (Bl. 39 ff. FGA) und vom 2. November 2005 (Bl. 109 ff. FGA) Bezug genommen.

Die Klägerin beantragt,
das Auskunftsverlangen vom 20. September 2004 in der Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 9. Dezember 2004 aufzuheben.

Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.

Er hält an seiner im Einspruchsbescheid geäußerten Rechtsauffassung fest. Insbesondere böten die bei den überprüften Fachärzten festgestellten Differenzen zwischen Wareneinkauf und Erlösen aus der Verwendung des Produktes X hinreichenden Anlass für weitere Ermittlungen. Zusätzlich verweist er auf Mitteilungen der OFD A und des Finanzamtes B, in denen ebenfalls auf die Problematik der nicht vollständig erklärten Erlöse aus der Verwendung des Produktes X seitens der Fachärzte hingewiesen wird. Die Inanspruchnahme der Klägerin sei notwendig, da im Rahmen der Betriebsprüfung nur diejenigen Ärzte auffielen, bei denen es zu Differenzen zwischen Wareneinsatz und Erlösen komme. Diejenigen Ärzte, die im Rahmen der sog. ?Doppelverkürzung? weder Wareneinkauf noch Erlöse in ihre Buchführung aufnehmen, könnten nur ermittelt werden, wenn die Bezugsquellen ausfindig gemacht würden.

Entscheidungsgründe

I. Die Klage ist unbegründet. Das FAFuSt war berechtigt, ein Auskunftsersuchen an die Klägerin zu richten.
Bei der Überprüfung einer konkreten Tätigkeit des FAFuSt auf ihre Rechtmäßigkeit hin ist nach der ständigen Rechtsprechung des BFH zwischen der Aufgabenzuweisung einerseits (§ 208 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 bis 3 AO) und den zur Erfüllung dieser Aufgaben verliehenen Befugnissen andererseits (§ 208 Abs. 1 Satz 2 AO) zu unterscheiden (BFH-Beschluss vom 16. Dezember 1997 VII B 45/97, BFHE 184, 266, BStBl II 1998, 231 m.w.N.). Eine konkrete Maßnahme des FAFuSt ist hiernach rechtmäßig, wenn sich das FAFuSt dabei im Rahmen des ihm zugewiesenen Aufgabenbereichs gehalten hat (nachfolgend 1.) und ihm die in Anspruch genommene Befugnis nach dem Gesetz auch zusteht (nachfolgend 2.).

1. Das FAFuSt hat sich im Rahmen des ihm zugewiesenen Aufgabenbereichs gehalten.

Das FAFuSt hat das gegenüber der Klägerin ergangene Auskunftsersuchen ausdrücklich auf § 208 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 AO gestützt und damit zum Ausdruck gebracht, dass es nicht im Strafverfahren, sondern im Besteuerungsverfahren zur Aufdeckung und Ermittlung unbekannter Steuerfälle tätig werden will. Nach ständiger Rechtsprechung des BFH ist die Aufgabenerfüllung des FAFuSt nach § 208 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 AO erst dann einzusetzen, wenn für ein Tätigwerden ein hinreichender Anlass besteht. Ein solcher liegt vor, wenn aufgrund konkreter Anhaltspunkte oder aufgrund allgemeiner Erfahrung die Möglichkeit einer Steuerverkürzung in Betracht kommt und daher eine Anordnung bestimmter Art angezeigt ist. Ermittlungen ?ins Blaue hinein", Rasterfahndungen, Ausforschungsdurchsuchungen oder ähnliche Ermittlungsmaßnahmen sind unzulässig (vgl. BFH-Beschluss vom 21. März 2002 VII B 152/01, BFHE 198, 42; BStBl II 2002, 495 m.w.N.).

a) Bei Anwendung dieser Grundsätze auf den hier zu entscheidenden Fall ergibt sich, dass das FAFuSt hinreichenden Anlass zur Einholung der Auskünfte bei der Klägerin hatte. Überprüfungen verschiedener Fachärzte durch die Betriebsprüfung der örtlich zuständigen Finanzämter sowie die bisher durchgeführten Ermittlungen des FAFuSt haben ergeben, dass die überprüften Fachärzte die Erlöse aus der Verwendung des Produktes X nicht oder nicht vollständig der Besteuerung unterworfen haben. Insbesondere der Umstand, dass es bei einer Betriebsprüferin bei vier von vier überprüften Ärzten zu Differenzen zwischen Wareneinkauf und Erlösen hinsichtlich des Produktes X mit der Folge nicht erklärter Betriebseinnahmen gekommen ist, rechtfertigt den Schluss, dass dieses Verhalten auch bei anderen Fachärzten feststellbar sein könnte. Dies liegt auch deshalb nahe, da die Verwendung des Produktes X keine Leistung ist, die der Arzt gegenüber den Krankenkassen abrechnet. Sein Honorar erhält der Arzt für diese Leistung von den Patienten regelmäßig bar oder per Scheck. Unerheblich ist demgegenüber, dass der Facharzt möglicherweise auch bei der Verwendung anderer Präparate nicht alle Einnahmen der Besteuerung unterworfen hat. Gegebenenfalls könnte das FAFuSt auch in diesen Fällen mit Hilfe von Auskunftsersuchen ermitteln.
In den drei abgeschlossenen Fällen hat dies zur Festsetzung von Mehrsteuern von durchschnittlich ca. 20.000 DM je Einzelfall geführt. Auch wenn ein Betroffener die Feststellungen angegriffen hat, liegen diese Beträge in einem Bereich, der weitere Ermittlungen des FAFuSt rechtfertigt.

b) Aufgrund der vorliegenden Erkenntnisse sind die Ermittlungsmaßnahmen des FAFuSt nicht als Rasterfahndung oder Ermittlung ins Blaue zu qualifizieren. Die betroffenen Fachärzten bilden vielmehr eine homogene Gruppe. Auch richten sich die Ermittlungsmaßnahmen auf einen deutlich abgegrenzten Teil, nämlich den Ankauf und die Weitergabe des Produktes X. Aufgrund dieser Eingrenzungen liegt keine Verfolgung von Steuerfällen in undifferenzierter Weise durch das FAFuSt vor. Dabei ist es nicht von Bedeutung, ob und in welchem Umfang auch die Einnahmen aus der Verwendung anderer Präparate nicht vollständig erklärt wurden. Weiterhin ist zu beachten, dass das FAFuSt mit der Begrenzung auf die 50 umsatzstärksten abnehmenden Apotheken den Kreis derjenigen, die von weiteren Ermittlungsmaßnahmen betroffen werden, deutlich minimiert hat. Aus diesem Grund ist das Auskunftsersuchen nicht als unzulässige Rasterfahndung anzusehen.

c) Schließlich ist für einen hinreichenden Anlass zur Inanspruchnahme der Klägerin nicht erforderlich, dass ihr Verhalten im Geschäftsverkehr eine mögliche Steuerhinterziehung der Ärzte in irgendeiner Weise begünstigt oder dass eine ?irgendwie geartete auffällige Beziehung? der Klägerin zu den (potentiellen) Steuerpflichtigen, für deren steuerrechtliche Beurteilung die begehrte Auskunft relevant ist, besteht. Ausreichend ist, dass die Klägerin in der Lage ist, durch die geforderte Auskunft einen Beitrag zur Aufdeckung unentdeckter Steuerfälle zu leisten. Dies ist dadurch sichergestellt, da sie am Beginn der Lieferkette steht und daher Angaben zur ersten Stufe der Warenbewegung machen kann.
Soweit der BFH in seinen Entscheidungen zur Begründung eines hinreichenden Anlasses auf Umstände aus der Sphäre des auf Auskunft in Anspruch Genommenen abgestellt hat (vgl. z.B. Beschluss vom 21. März 2002 VII B 152/01 BFHE 198, 42; BStBl II 2002, 495 ?sparkasseninterne Informationen?), diente dies zur Sicherstellung, dass die allgemeinen Erfahrungen in dem weiteren Umfeld des Betroffenen auch auf diesen zutrafen (in dem beispielhaft genannten Beschluss: dass die aus allgemein zugänglichen Quellen bekannten erhöhten Kaufs- und Verkaufstätigkeiten von Wertpapieren des Neuen Marktes mit erheblichen Kursgewinnen auch bei der dortigen Klägerin stattgefunden hatten). Auf den zu entscheidenden Fall übertragen bedeutet dies, dass das FAFuSt nicht jede Apotheke mit dem Hinweis auf die o.g. Ermittlungsergebnisse auf Auskunft in Anspruch nehmen könnte, ohne dass vorab Anhaltspunkte dafür vorliegen, dass diese Apotheke das Produkt X überhaupt verkauft hat. Hinsichtlich der Klägerin ist deren Beziehung zum maßgeblichen Produkt hinreichend sicher, da sie allein am Beginn der Lieferkette steht. Dies begründet den hinreichenden Anlass zur Inanspruchnahme der Klägerin.

2. Dem FAFuSt stehen die in Anspruch genommenen Befugnisse auch zu.

a) Nach § 208 Abs. 1 Satz 2 AO stehen dem FAFuSt in steuerverfahrensrechtlicher Hinsicht grundsätzlich die Ermittlungsbefugnisse zu, die die Finanzämter (FÄ) im Besteuerungsverfahren haben. Wie die FÄ kann daher auch das FAFuSt zur Ermittlung der Besteuerungsgrundlagen die Beweiserhebungs- und Ermittlungsbefugnisse der §§ 93 ff. AO in Anspruch nehmen, wobei das FAFuSt bei seiner Aufgabenerfüllung nach § 208 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 und Nr. 3 AO im Interesse einer ordnungsgemäßen Gewährleistung des Steueraufkommens sogar von bestimmten Beschränkungen, die für die FÄ gelten, befreit ist (§ 208 Abs. 1 Satz 3 erster Halbsatz AO), mithin also noch weiter gehende Befugnisse als die FÄ hat (vgl. BFH-Beschluss vom 15. Juni 2001 VII B 11/00 BFHE 195, 40, BStBl II 2001, 624, m.w.N.). § 93 Abs. 1 Satz 1 AO gibt hiernach dem FAFuSt das Recht, von den Beteiligten und anderen Personen die zur Feststellung eines für die Besteuerung erheblichen Sachverhalts erforderlichen Auskünfte zu verlangen. Dies gilt nicht nur für ein auf einen Einzelfall beschränktes Auskunftsersuchen, sondern im Interesse der Allgemeinheit an einer möglichst lückenlosen Verhinderung von Steuerverkürzungen auch für Sammelauskunftsersuchen (vgl. BFH-Urteil vom 24. März 1987 VII R 30/86 BFHE 149, 404, BStBl II 1987, 484). Wie der BFH bereits entschieden hat, gehen die Anforderungen für die Einholung einer Sammelauskunft gemäß § 93 Abs. 1 Satz 1 AO im Rahmen der Steuerfahndung nicht über die Anforderungen hinaus, die der Steuerfahndung bei den Ermittlungen nach § 208 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 AO auferlegt sind (vgl. BFH-Urteil vom 29. Oktober 1986 VII R 82/85 BFHE 148, 108, BStBl II 1988, 359; BFH-Beschluss vom 21. März 2002 VII B 152/01, BFHE 198, 42; BStBl II 2002, 495 m.w.N.).
Wie oben unter 1) bereits ausgeführt, hatte das FAFuSt hinreichenden Anlass die Ermittlungen aufzunehmen, da es aufgrund der vorliegenden Erkenntnisse davon ausgehen konnte, dass auch andere Fachärzte ihre Erlöse aus der Verwendung des Produktes X nicht vollständig der Besteuerung unterworfen haben.

b) Die Ausübung dieser Befugnisse verstößt nicht gegen verfassungsrechtliche Grundsätze. Die Auskunftspflicht anderer Personen ist wie die prozessuale Zeugenpflicht eine allgemeine Staatsbürgerpflicht und verfassungsrechtlich unbedenklich. Sie ist Bestandteil der verfassungsmäßigen Ordnung und verstößt nach der Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts -BVerfG- (vgl. BVerfG-Beschluss vom 15. Januar 1975 2 BvR 65/74, BVerfGE 38, 312, 320) insbesondere nicht gegen das Recht des Bürgers auf informationelle Selbstbestimmung. Dieses Recht, das die Befugnis des Einzelnen betrifft, grundsätzlich selbst zu entscheiden, wann und innerhalb welcher Grenzen er persönliche Lebenssachverhalte offenbart (vgl. BVerfG-Urteil vom 15. Dezember 1983 1 BvR 209/83, BVerfGE 65, 1, 41 f.), ist in einem Fall wie dem Vorliegenden, in dem es um die Rechtmäßigkeit eines Auskunftsverlangens über Lieferungen an Kunden der Klägerin geht, ohnehin nicht berührt.

c) Das Auskunftsersuchen genügt ebenfalls den allgemeinen rechtsstaatlichen Grenzen. Diese Grenzen sind eingehalten, wenn das Auskunftsverlangen zur Sachverhaltsaufklärung geeignet und, gemessen an der Bedeutung der Angelegenheit, notwendig und verhältnismäßig erscheint, sowie dem Adressaten des Ersuchens die Erteilung der Auskunft möglich und zumutbar ist (vgl. BFH-Urteil vom 18. Februar 1997 VIII R 33/95, BFHE 183, 45, BStBl II 1997, 499, m.w.N.).

aa) Die geforderte Auskunft ist geeignet, eine mögliche Steuerverkürzung aufzudecken. Zwar ist die Ermittlung der Apotheken, die das Produkt X von der Klägerin bezogen und an die Ärzte weiter veräußert haben, nur ein Zwischenschritt; insoweit ist nach den vorliegenden Erkenntnissen nicht davon auszugehen, dass die Apotheken die Weiterveräußerung der Einheiten des Produktes X steuerlich nicht ordnungsgemäß behandelt hätten. Sind jedoch Apotheken dem FAFuSt bekannt, können durch weitere Maßnahmen (z. B. Auskunftsersuchen an die Apotheken) die im Ergebnis zu überprüfenden Fachärzte ausfindig gemacht werden.

bb) Das Auskunftsersuchen des FAFuSt an die Klägerin war zur Feststellung eines für die Besteuerung erheblichen Sachverhaltes erforderlich. Zur Erfüllung dieses Tatbestandsmerkmals genügt es, wenn die Finanzverwaltung im Rahmen ihrer Prognoseentscheidung im Wege vorweggenommener Beweiswürdigung nach pflichtgemäßen Ermessen zu dem Ergebnis gelangt, dass die Auskunft zu steuererheblichen Tatsachen zu führen vermag (vgl. BFH-Urteil vom 22. Februar 2000 VII R 73/98, BFHE 191, 211; BStBl II 2000, 366 m.w.N.). Diese Voraussetzung liegt vor; insbesondere musste das FAFuSt nicht andere Personen vorrangig auf Auskunftserteilung in Anspruch nehmen.
Das FAFuSt musste sich vor der Inanspruchnahme der Klägerin nicht nach § 93 Abs. 1 Satz 3 AO an die Fachärzte selbst wenden. Zum einen ist die unmittelbare Anwendung des § 93 Abs. 1 Satz 3 AO aufgrund der Regelung in § 208 Abs. 1 Satz 3 AO in den Fällen von § 208 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 AO nicht gegeben; aber auch soweit § 93 Abs. 1 Satz 3 AO einen allgemeinen Rechtsgedanken enthält, folgt hieraus nicht der Vorrang der Inanspruchnahme der betroffenen Ärzte selbst. Zwar können im Rahmen einer Betriebsprüfung ?wie auch geschehen? Unstimmigkeiten und Differenzen zwischen Wareneinsatz und Erlösen hinsichtlich des Produktes X aufgedeckt werden. Dies betrifft jedoch nur die Fälle, in denen der Arzt den Einkauf der Einheiten des Produktes X gewinnmindernd in seiner Buchführung erfasst, die entsprechenden Erlöse jedoch nicht verbucht. Diejenigen Fachärzten, die im Rahmen einer sog. Doppelverkürzung sowohl den Wareneinkauf als auch die entsprechende Weiterveräußerung und die Erlöse aus der damit zusammenhängenden Leistung nicht in die Buchführung aufnehmen, bleiben bei der normalen Betriebsprüfung unentdeckt. Ebenso sind von der Betriebsprüfung diejenigen Ärzte nicht zu ermitteln, die den Einkauf der Einheiten des Produktes X unter der Sammelbezeichnung ?Praxisbedarf? vornehmen. Die fehlende Überprüfbarkeit ist u. a. auch darauf zurückzuführen, dass die Betriebsprüfung die Patientenblätter, auf denen die Verwendung des Produktes X vermerkt ist, wegen der ärztlichen Schweigepflicht gegen den Willen der Ärzte nicht einsehen kann. Damit fehlt eine verlässliche Kalkulationsgröße auf der ?Warenausgangsseite?. Derartige Fälle sind demnach nur aufzudecken, wenn dem Facharzt durch die Ermittlung der Lieferbeziehungen der Wareneinkauf von Einheiten des Produktes X nachgewiesen werden kann.

Auch kann sich die Klägerin nicht darauf berufen, dass das FAFuSt sich zunächst an die Apotheken als Lieferanten der Ärzte wenden müsste. Insoweit hat die Klägerin als auskunftspflichtige Dritte grundsätzlich keinen Anspruch darauf, dass die auskunftsberechtigte Behörde von der Befragung Abstand nimmt, weil möglicherweise eine gleichartige Auskunft von einem anderen, ebenfalls auskunftspflichtigen Dritten, zu erhalten ist (vgl. BFH-Urteil vom 22. Februar 2000 VII R 73/98, BFHE 191, 211, BStBl II 2000, 366). § 93 Abs. 1 AO schreibt der Finanzbehörde eine Reihenfolge der als Auskunftspflichtige in Betracht kommenden Personen nicht vor. Das FAFuSt kann also eine oder (gleichzeitig) mehrere Personen zur Auskunft auffordern, ohne dass diese berechtigt wären, die Auskunft unter Hinweis darauf zu verweigern, dass die Verwaltung auch andere (dritte) Personen um Auskunft ersuchen könnte (vgl. BFH-Urteil vom 26. August 1980 VII R 42/80, BFHE 131, 187; BStBl II 1980, 699). Das FAFuSt hat lediglich nach pflichtgemäßem Ermessen zu entscheiden, ob und ggf. welchen Auskunftspflichtigen es in Anspruch nimmt.
Die vorliegend vom FAFuSt angestellten Ermessenserwägungen (Bl. 5 ff. der Einspruchsentscheidung vom 9. Dezember 2004, Bl. 14 ff. FGA) sind im Ergebnis nicht zu beanstanden. Insbesondere durfte das FAFuSt in die Ermessenserwägungen einbeziehen, dass die Anfrage an die Klägerin ein ebenso unkompliziertes wie effektives Aufklärungsmittel darstellt. Dies ist bei der gleichzeitigen Inanspruchnahme von ca. 22.000 Apotheken nicht in vergleichbarer Weise der Fall. Dies gilt insbesondere vor dem Hintergrund, dass nach den Ausführungen der Klägerin lediglich 50 Apotheken bereits über 2/3 des gesamten Umsatzes des ?Produktes X" ausmachen.

Zwar hat das FAFuSt in der Einspruchsentscheidung die ?aus Sicht der Klägerin vorrangige- Inanspruchnahme der Apotheken nicht ausdrücklich thematisiert; dies führt jedoch nicht zu einem Ermessensfehler. Wie auch die Klägerin wusste, hatte das FAFuSt keine Kenntnis von den umsatzstarken Schwerpunktapotheken; die Namen und Anschriften dieser Apotheken wollte und will das FAFuSt ja gerade durch das an die Klägerin ergangene Auskunftsersuchen ermitteln. Dementsprechend hat die Klägerin in der Einspruchsbegründung auch nicht auf eine vorrangige Inanspruchnahme der Apotheken sondern nur auf eine Ermittlung bei den Ärzten selbst abgestellt. Im Übrigen liegt die mangelnde Praktikabilität einer Auskunftseinholung von ca. 22.000 Apotheken derart auf der Hand, dass Ausführungen hierzu im Rahmen der Ermessenserwägungen nicht erforderlich sind. Es reicht insoweit aus, dass das FAFuSt nachvollziehbar dargelegt hat, dass eine erfolgreiche Aufdeckung der maßgeblichen Sachverhalte nur über die Ermittlung der Lieferkette von Beginn an möglich ist.

Aber auch soweit dem FAFuSt einzelne Schwerpunktapotheken im Laufe seiner Ermittlungen bekannt geworden sind, hindert dies nicht die Inanspruchnahme der Klägerin. Das Gericht hat keinen Zweifel daran, dass das FAFuSt die Inhaber dieser Apotheken entsprechend ihrem auch der Klägerin mitgeteilten Plan auf Auskunft hinsichtlich deren Abnehmer von Produkt X-Einheiten in Anspruch nehmen wird; dies deckt jedoch nicht die von der Klägerin geforderten Informationen ab. Deren Mitwirkung ist zur vollständigen Aufklärung der steuererheblichen Sachverhalte weiterhin erforderlich.

cc) Das Auskunftsersuchen ist auch verhältnismäßig im engeren Sinne.
Dadurch, dass sich das FAFuSt an denjenigen Auskunftsverpflichteten wendet, von dem es die gewünschte Auskunft am schnellsten und einfachsten zu erhalten vermag, ist der Grundsatz der Verhältnismäßigkeit nicht verletzt. Es kann vielmehr regelmäßig davon ausgegangen werden, dass die Inanspruchnahme zur Auskunftserteilung jedem Auskunftsverpflichtetem ungefähr die gleichen Unannehmlichkeiten bereitet (vgl. BFH-Urteil vom 22. Februar 2000 VII R 73/98, a.a.O.). Für eine Benachteiligung der Klägerin bestehen keine Anhaltspunkte.

Entgegen der Ansicht der Klägerin scheidet ihre Inanspruchnahme nicht deshalb aus, weil ihr Verhalten im Geschäftsverkehr eine Steuerhinterziehung der Ärzte in keiner Weise begünstigt. Ausreichend ist, dass sie in der Lage ist, durch die geforderte Auskunft einen Beitrag zur Aufdeckung unentdeckter Steuerfälle zu leisten.
Soweit die Klägerin geltend gemacht hat, dass durch die Nennung der von ihr belieferten Apotheken ein wirtschaftlicher Schaden eintreten könnte, treten diese wirtschaftlichen Interessen hinter dem Interesse der Allgemeinheit an einer möglichst lückenlosen Festsetzung und Verwirklichung des Steueranspruchs zurück. Diese Abwägung hat der Gesetzgeber bereits durch die in § 93 Abs. 1 AO festgelegte Pflicht zur Auskunftserteilung zu Lasten der unbeteiligten Dritten getroffen. Vielmehr durfte das FAFuSt bei seiner Interessensabwägung von der Grundentscheidung des Gesetzgebers ausgehen, dass das Interesse des Einzelnen, nicht in ein fremdes Besteuerungsverfahren hineingezogen zu werden, grundsätzlich nur in den Fällen den Vorrang haben soll, in denen dem Auskunftsverpflichteten auch ein gesetzliches Auskunftsverweigerungsrecht im Sinne der §§ 101ff. AO zusteht und dass deshalb die wirtschaftlichen Interessen der Klägerin als nachrangig einzustufen sind (vgl. BFH-Urteil vom 22. Februar 2000 VII R 73/98, a.a.O.). Dies gilt auch für den von der Klägerin befürchteten Imageschaden, der dadurch eintreten könnte, dass der Name der Klägerin oder der Name ihres Produktes in Verbindung mit Steuerhinterziehung gebracht wird. Ein derartiger Schaden ist jedoch zurzeit weder hinreichend sicher prognostizierbar noch der Höhe nach bezifferbar. Doch selbst wenn man die Möglichkeit des Eintritts eines solchen Schadens genügen ließe, ist auch ein solcher Schaden gegenüber dem allgemeinen Interesse an der gleichmäßigen Verwirklichung des Steueranspruchs nachrangig.

dd) Weiterhin war und ist es der Klägerin zweifellos möglich, die erbetenen Auskünfte zu erteilen.

ee) Die Beantwortung des Auskunftsersuchens ist der Klägerin schließlich auch zumutbar. Nach ständiger Rechtsprechung des BFH ist die Befolgung eines Auskunftsersuchens für den Verpflichteten grundsätzlich selbst dann zumutbar, wenn mit dessen Befolgung eine wirtschaftliche oder sonstige Beeinträchtigung der Interessen des Verpflichteten verbunden ist (vgl. BFH-Beschluss vom 29. Oktober 1986 I B 28/86, BFH/NV 1988, 313 m.w.N.). Von der Unzumutbarkeit eines Auskunftsersuchens kann in der Regel nur ausgegangen werden, wenn in der Person des Auskunftsverpflichteten oder in der Art der begehrten Auskunft außerordentliche Umstände vorliegen, die ein Verschweigen rechtfertigen. Solche Umstände hat das Bundesverfassungsgericht z.B. darin gesehen, dass die Befolgung eines Auskunftsersuchens zu einem unzulässigen Eingriff in die durch Art. 2 Abs. 1 Grundgesetz (GG) geschützte persönliche Intimsphäre des Verpflichteten oder einer anderen Person führen würde (vgl. Bundesverfassungsgericht-Beschluss in BVerfG 38, 312, 320 m.w.N.). Solche Umstände macht die Klägerin nicht geltend, sie sind auch nicht aus den Akten zu entnehmen.
Schließlich kann sich die Klägerin auch nicht darauf berufen, dass die mit der Auskunftserteilung verbundenen eigenen Personal- und Sachkosten zu unangemessenen Nachteilen führten. Sie ist nicht gehindert, diese Kosten nach § 107 AO durch ein Entgelt für die Auskunftserteilung auf die ersuchende Behörde abzuwälzen.
Nach alldem lagen die rechtlichen Voraussetzungen vor, unter denen das FAFuSt berechtigt war, von der Klägerin die geforderte Auskunft zu verlangen.

3. Das angegriffene Auskunftsersuchen erfüllt auch hinsichtlich der Ermessensentscheidungen die notwendigen Begründungsanforderungen des § 121 Abs. 1 i.V.m. § 126 Abs. 1 Nr. 2 AO. Das FAFuSt hat der Klägerin in der Einspruchsentscheidung mitgeteilt, aufgrund welcher Umstände es die Klägerin auf Auskunft in Anspruch nimmt. Es hat weiterhin erläutert, warum gerade die Auskunft der Klägerin erforderlich ist. Diese Ausführungen sind ausreichend. Die Beschränkung auf das Notwendigste ist ?auch im Hinblick auf das Steuergeheimnis (§ 30 AO)- nicht fehlerhaft (vgl. BFH-Urteil vom 22. Februar 2000 VII R 73/98, BStBl II 2000, 366, 371). Im Übrigen hat das FAFuSt seine Ausführungen im Rahmen des gerichtlichen Verfahrens zulässigerweise ergänzt und vertieft (§ 126 Abs. 2 AO, § 102 Satz 3 Finanzgerichtsordnung ?FGO-)

II. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO. Die Zulassung der Revision beruht auf § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO; die Frage, ob spezielle Umstände aus der Sphäre der potentiellen Auskunftsperson vorliegen müssen, damit ein hinreichender Anlass für ein gegen ihn gerichtetes Auskunftsersuchen gegeben ist, hat grundsätzliche Bedeutung. Dies gilt insbesondere vor dem Hintergrund, dass der BFH in seinem Beschluss vom 21. März 2002 VII B 152/01 (BFHE 198, 42; BStBl II 2002, 495) unter II 2. b) bb) zur Begründung des hinreichenden Anlasses maßgeblich auf ?sparkasseninterne Informationen? abgestellt hat und dieser Passus in der Folgezeit häufig so (miss)verstanden wurde, dass es eben dieser speziellen Umstände aus der Sphäre der potentiellen Auskunftsperson bedürfe.