OFD München - S 2221 - 112 St 41

; Vertragsänderungen bei Versicherungen auf den Erlebens- oder Todesfall im Sinne des § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchstabe b Doppelbuchstaben cc und dd EStG

Bezug:

Unter Bezugnahme auf das Ergebnis der Erörterungen mit den obersten Finanzbehörden der Länder gilt für die steuerliche Begünstigung von Rentenversicherungen mit Kapitalwahlrecht und Kapitalversicherungen gegen laufende Beitragsleistungen mit Sparanteil im Sinne des § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchstabe b Doppelbuchstaben cc und dd EStG Folgendes:

I. Allgemeine Begriffsbestimmungen

1. Begünstigte Versicherungen

1 Beiträge u.a. zu den folgenden Versicherungen auf den Erlebens- oder Todesfall sind Sonderausgaben:

2 Zu den Versicherungen auf den Erlebens- oder Todesfall gehören auch:

  • Versicherungen bei Pensions-, Sterbe- und Versorgungskassen,

  • Aussteuer- und Ausbildungsversicherungen sowie Versicherungen gegen Berufs- und Erwerbsunfähigkeit bzw. Erwerbsminderung,

  • Versicherungen mit vorgezogener Leistung bei bestimmten schweren Erkrankungen, so genannte Dread-Disease-Versicherungen.

3 Erträge aus den o.a. Versicherungen gehören unter den Voraussetzungen des § 20 Abs. 1 Nr. 6 Satz 2 ff. EStG nicht zu den Einkünften aus Kapitalvermögen.

2. Nicht begünstigte Versicherungen

4 Beiträge u.a. zu den folgenden Versicherungen auf den Erlebens- oder Todesfall sind vom Sonderausgabenabzug ausgeschlossen:

  • Kapitalversicherungen gegen Einmalbeitrag,

  • Kapitalversicherungen mit einer Vertragsdauer von weniger als zwölf Jahren,

  • Rentenversicherungen mit Kapitalwahlrecht gegen Einmalbeitrag,

  • Kapitalversicherungen ohne ausreichenden Mindesttodesfallschutz,

  • Rentenversicherungen mit Kapitalwahlrecht, bei denen das Kapitalwahlrecht vor Ablauf der Sperrfrist ausgeübt werden kann,

  • fondsgebundene Lebensversicherungen.

Nicht abziehbar als Sonderausgaben sind auch Beiträge zu Versicherungen auf den Erlebens- oder Todesfall, bei denen der Steuerpflichtige Ansprüche aus einem von einer anderen Person abgeschlossenen Vertrag nach dem entgeltlich erworben hat, es sei denn, es werden aus anderen Rechtsverhältnissen entstandene Abfindungs- und Ausgleichsansprüche arbeitsrechtlicher, erbrechtlicher oder familienrechtlicher Art durch Übertragung von Ansprüchen aus Lebensversicherungsverträgen erfüllt (§§ 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchstabe b Satz 5, 52 Abs. 24 Satz 2 EStG). Erbrechtliche oder familienrechtliche Ausgleichsansprüche können z.B. bei Erbauseinandersetzung oder bei der Scheidung einer Ehe entstehen.

Werden Versicherungen auf den Erlebens- oder Todesfall zur Tilgung oder Sicherung von Darlehen eingesetzt, so scheidet eine steuerliche Begünstigung unter den Voraussetzungen des § 10 Abs. 2 Satz 2 EStG aus. In diesem Zusammenhang wird auf das BStBl 2000 I S. 1118 verwiesen.

Die Erträge aus den nicht begünstigten Versicherungen (mit Ausnahme der fondsgebundenen Lebensversicherungen, § 20 Abs. 1 Nr. 6 Satz 5 EStG) gehören zu den Einkünften aus Kapitalvermögen i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 6 EStG. Im Fall des nicht begünstigten entgeltlichen Erwerbs von Versicherungsansprüchen hat der neue Versicherungsnehmer die gesamten Versicherungserträge aus den Sparanteilen im Rahmen der Einkünfte aus Kapitalvermögen zu versteuern.

3. Abzugsberechtigter

7 Sonderausgaben kann derjenige geltend machen, der sie als Versicherungsnehmer aufgewendet hat ( BStBl 1995 II S. 637). Es ist ohne Bedeutung, wer der Versicherte ist oder wem die Versicherungssumme oder eine andere Leistung später zufließt ( BStBl 1953 III S. 36).

4. Vertragsabschluss

8 Der Versicherungsvertrag kommt in dem Zeitpunkt zustande, in dem die Annahmeerklärung des Versicherers dem Versicherungsnehmer zugeht. Auf eine ausdrückliche Annahmeerklärung kann jedoch verzichtet werden, wenn sie nach der Verkehrssitte nicht zu erwarten ist oder der Antragende auf sie verzichtet hat (§ 151 BGB). Bei Lebensversicherungsverträgen kann aufgrund der regelmäßig erforderlichen Risikoprüfung davon ausgegangen werden, dass eine ausdrückliche Annahmeerklärung erfolgt. Unter dem Zeitpunkt des Vertragsabschlusses ist für die steuerliche Beurteilung grundsätzlich das Datum der Ausstellung des Versicherungsscheines zu verstehen.

9 Für den Beginn der Mindestvertragsdauer, der Sperrfrist und der Beitragszahlungsdauer bestehen aus Vereinfachungsgründen keine Bedenken, als Zeitpunkt des Vertragsabschlusses den im Versicherungsschein bezeichneten Tag des Versicherungsbeginns gelten zu lassen, wenn innerhalb von 3 Monaten nach diesem Tag der Versicherungsschein ausgestellt und der erste Beitrag gezahlt wird; ist die Frist von drei Monaten überschritten, tritt an die Stelle des im Versicherungsschein bezeichneten Tages des Versicherungsbeginns der Tag der Zahlung des ersten Beitrages.

10 In Fällen der Rückdatierung des technischen Versicherungsbeginns gilt – abweichend von RdNr. 9 – für nach dem und vor dem abgeschlossene Versicherungsverträge als Tag des Versicherungsbeginns der Tag, auf den der Versicherungsvertrag rückdatiert ist, wenn die Rückdatierung nicht auf einen Tag vor dem 1. Januar erfolgt ist und die nachentrichteten Beiträge den anteiligen Jahresbeitrag nicht überstiegen haben, der auf die Zeit vom rückdatierten Versicherungsbeginn bis zum Vertragsabschluss entfällt.

5. Beiträge

a) Allgemeines

11 Versicherungsbeiträge sind die vom Steuerpflichtigen aufgrund des Versicherungsvertrages erbrachten Geldleistungen. Hierzu gehören auch die Ausfertigungsgebühr, Abschlussgebühr und die Versicherungsteuer.

12 Die Versicherung muss grundsätzlich gegen laufende Beitragsleistungen vereinbart worden sein, die vorliegen, wenn die tatsächliche Beitragszahlungsdauer der Laufzeit des Versicherungsvertrages entspricht. Es ist jedoch nicht zu beanstanden, wenn die Beitragszahlungsdauer kürzer ist als die Vertragsdauer. Die laufende Beitragsleistung darf aber wirtschaftlich nicht einem Einmalbeitrag gleichkommen. Dies ist dann nicht der Fall, wenn nach dem Vertrag eine laufende Beitragsleistung für mindestens 5 Jahre ab dem Zeitpunkt des Vertragsabschlusses – vgl. RdNr. 8 ff. – vereinbart ist. Laufende Beitragsleistungen können auch in unregelmäßigen Zeitabständen und in unregelmäßiger Höhe erfolgen, wobei jedoch die einzelnen Beitragsleistungen grundsätzlich in einem wirtschaftlich ausgewogenen Verhältnis zueinander stehen müssen.

13 Als Zeitpunkt der Beitragszahlung gilt in der Regel:

  • bei Überweisungen der Tag, an dem der Überweisungsauftrag der Bank zugegangen ist, soweit zu diesem Zeitpunkt auf dem Konto eine genügende Deckung besteht,

  • bei Zahlung durch gedeckten Scheck der Tag der Hingabe oder Absendung des Schecks,

  • bei Lastschriftverfahren der Zeitpunkt der Fälligkeit, wenn dem Versicherungsunternehmen zu diesem Zeitpunkt die Abbuchungsermächtigung vorliegt und das Konto des Versicherungsnehmers ausreichende Deckung aufweist.

b) Rückdatierung

14Wird bei Abschluss eines Vertrages der technische Versicherungsbeginn zurückdatiert, handelt es sich bei den auf die Zeit der Rückdatierung entfallenden Beiträgen um Einmalbeiträge mit der Folge, dass sie weder als Sonderausgaben abgezogen werden können noch die darauf entfallenden Erträge nach § 20 Abs. 1 Nr. 6 EStG steuerfrei sind. Dies gilt auch bei Ratenzahlung der Beiträge. In diesen Fällen können hingegen Beiträge, die für die Zeit ab Vertragsabschluss – vgl. RdNr. 8 ff. – bei Einhaltung der Mindestvertragsdauer / Sperrfrist von 12 Jahren mindestens 5 Jahre laufend gezahlt werden, unter den Voraussetzungen des § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchstabe b EStG als Sonderausgaben abgezogen werden, § 20 Abs. 1 Nr. 6 Satz 2 EStG ist anwendbar.

c) Vorauszahlungen

15 Vor Abschluss des Versicherungsvertrages geleistete Vorauszahlungen sind keine Beiträge zu einer Versicherung, wenn der Versicherungsvertrag erst in einem späteren Veranlagungszeitraum abgeschlossen wird. Werden Vorauszahlungen nach Abschluss des Versicherungsvertrages auf einem so genannten Prämiendepot bei dem betreffenden Versicherungsunternehmen angelegt, so handelt es sich um zur Beitragszahlung verwendete Versicherungsbeiträge erst in dem Veranlagungszeitraum, in dem das Versicherungsunternehmen Gelder dem Konto entnimmt und als Beitragszahlung verbucht. Die Erträge aus diesem sog. Prämiendepot gehören in der Regel zu den Einnahmen im Sinne des § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG.

d) Beitragsminderungen

16 Überschussanteile, die bei Versicherungen auf den Erlebens- oder Todesfall vom Versicherer ausgezahlt oder gutgeschrieben werden, mindern im Jahr der Auszahlung oder Gutschrift die als Sonderausgaben abziehbaren Beiträge (BFH vom 20. und , BStBl 1970 II S. 314 und 422). Das gilt nicht, soweit die Überschussanteile zur Abkürzung der Versicherungsdauer bzw. der Dauer der Beitragszahlung oder zur Erhöhung der Versicherungssumme (Summenzuwachs) verwendet werden oder nach § 20 Abs. 1 Nr. 6 EStG zu den Einkünften aus Kapitalvermögen gehören. Der Erhöhung der Versicherungssumme steht die verzinsliche Ansammlung der Überschussanteile gleich, wenn sie nach den Vertragsbestimmungen erst bei Fälligkeit der Hauptversicherungssumme ausgezahlt werden. Zur Beitragsminderung durch nachträglich vereinbarte Vertragsänderungen siehe auch RdNr. 39 ff.

e) Beitragserhöhungen

17 Beitragserhöhungen, die sich nach einem bei Vertragsabschluss vereinbarten Maßstab bemessen und nicht als Gestaltungsmissbrauch (§ 42 AO) anzusehen sind, haben auf die steuerliche Behandlung der Beiträge und Zinsen keine Auswirkung. Zur Beitragserhöhung durch nachträglich vereinbarte Vertragsänderungen siehe auch RdNr. 39 ff.

6. Mindestvertragsdauer/Sperrfrist

a) Allgemeines

18 Grundsätzlich müssen die vertraglich vereinbarte Sperrfrist für die Ausübung des Kapitalwahlrechts bei einer Rentenversicherung und die Vertragslaufzeit bei Kapitallebensversicherungen mindestens 12 Jahre betragen. Für die Fristberechnung ist auf den Zeitpunkt des Vertragsabschlusses – vgl. RdNr. 8 ff. – abzustellen; es gelten gemäß § 108 AO die §§ 187 Abs. 1, 188 Abs. 2 BGB.

19 Bei Steuerpflichtigen, die am einen Wohnsitz oder ihren gewöhnlichen Aufenthalt in dem in Artikel 3 des Einigungsvertrages genannten Gebiet und vor dem keinen Wohnsitz oder gewöhnlichen Aufenthalt im bisherigen Geltungsbereich des EStG hatten, wird die Mindestvertragsdauer altersabhängig stufenweise herabgesetzt. Sie verkürzt sich bei einem Steuerpflichtigen, der zur Zeit des Vertragsabschlusses das 47. Lebensjahr vollendet hat, um die Zahl der angefangenen Lebensjahre, um die er älter als 47 Jahre ist, höchstens jedoch auf 6 Jahre. Diese Ausnahmeregelung gilt für Versicherungsverträge, die nach dem und vor dem abgeschlossen worden sind.

20 Aus Billigkeitsgründen bestehen keine Bedenken, Versicherungen mit vorgezogener Leistung bei bestimmten schweren Erkrankungen (so genannte Dread-Disease-Versicherungen) als Lebensversicherungen im Sinne des § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchstabe b EStG anzuerkennen, wenn sie einen ausreichenden Mindesttodesfallschutz – vgl. RdNr. 23 ff. – enthalten und der Versicherungsfall auf die folgenden Erkrankungen beschränkt ist, die gegenüber der Versicherung durch ein ärztliches Zeugnis nachzuweisen sind: Herzinfarkt, Bypass-Operation, Krebs, Schlaganfall, Nierenversagen, Aids und Multiple Sklerose.

b) Mindestvertragsdauer

21 Zum Beginn der Mindestvertragsdauer verweise ich auf die RdNr. 8 ff. Die Mindestvertragsdauer ist nur dann erfüllt, wenn der Versicherer – abgesehen von dem jederzeit gegebenen Todesfallrisiko – seine Leistungen auf den Erlebensfall weder ganz noch teilweise vor Ablauf einer Versicherungsdauer von 12 Jahren zu erbringen verpflichtet ist. RdNr. 19 ist zu beachten. Beiträge zu Lebensversicherungen mit früheren Teilleistungen auf den Erlebensfall sind auch nicht teilweise als Sonderausgaben abziehbar ( BStBl 1988 II S. 132); die in den Versicherungsleistungen enthaltenen Erträge gehören insgesamt zu den Einkünften im Sinne des § 20 Abs. 1 Nr. 6 EStG.

c) Sperrfrist

22 Zum Beginn der Sperrfrist verweise ich auf RdNr. 8 ff. Die Ausübung des Kapitalwahlrechts vor Ablauf von 12 Jahren seit Vertragsabschluss muss bei allen ab dem abgeschlossenen Verträgen vertraglich ausgeschlossen sein. Bei Versicherungen, deren vereinbarte Rentenzahlung frühestens 12 Jahre nach Vertragsschluss beginnt, bestehen jedoch keine Bedenken, wenn nach dem Vertrag das Kapitalwahlrecht frühestens 5 Monate vor Beginn der Rentenzahlung ausgeübt werden kann.

7. Mindesttodesfallschutz

a) Allgemeines

23 Kapitalbildende Lebensversicherungen, die nach dem abgeschlossen worden sind, sind nach § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchstabe b Doppelbuchstabe dd und § 20 Abs. 1 Nr. 6 Satz 2 EStG nur begünstigt, wenn der Todesfallschutz während der gesamten Laufzeit des Versicherungsvertrages mindestens 60 v.H. der Summe der nach dem Versicherungsvertrag für die gesamte Vertragsdauer zu zahlenden Beiträge beträgt; sind weitere Risiken mitversichert, bleiben nur die Beitragsanteile für Berufs- und Erwerbsunfähigkeit bzw. Erwerbsminderung und Pflege außer Betracht. Den Nachweis für die Einhaltung des Mindesttodesfallschutzes hat der Steuerpflichtige bei Abschluss des Versicherungsvertrages und bei Beitragsänderungen durch gesonderten Ausweis des Versicherers zu erbringen. Den Nachweis hat der Steuerpflichtige seiner Steuererklärung beizufügen. Wird im Rahmen eines vor dem abgeschlossenen Versicherungsvertrags ein mitversichertes Zusatzrisiko gekündigt, wird dadurch keine Anpassung an den o.g. Mindesttodesfallschutz erforderlich.

b) Beitragszahlungen in variabler Höhe / dynamische Beitragszahlung

24 Bei Beitragszahlungen in variabler Höhe, die sich nach einem bei Vertragsbeginn vereinbarten Maßstab bemisst, z.B. Umsatz, Gewinn, Dividendenzahlung, ist der im ersten Versicherungsjahr zu zahlende Beitrag und in den Folgejahren der Durchschnitt aller vorher fälligen Beiträge maßgebend.

25 Bei dynamischen Tarifen ist zu unterscheiden zwischen solchen, bei denen von vornherein Beitragserhöhungen zur Erhöhung der Erlebens- und Todesfalleistung fest vereinbart werden, und solchen, bei denen der Versicherungsnehmer zwar das Recht auf Erhöhung des Beitrags hat, eine Verpflichtung zur Beitragserhöhung aber nicht besteht. Für die Unterscheidung sind die im Versicherungsvertrag enthaltenen Vereinbarungen maßgebend.

26 Beitragserhöhungen, die von vornherein vereinbart werden, sind bei der Bestimmung des Mindesttodesfallschutzes zu berücksichtigen. Künftige Beitragserhöhungen sind dagegen erst dann zu berücksichtigen, wenn die Erhöhung wirksam wird.

c) Versicherungen mit identischer Todesfall- und Erlebensfallsumme

27Bei Versicherungen, bei denen die Todesfallsumme mindestens der Erlebensfallsumme entspricht, ist die Festlegung eines Mindesttodesfallschutzes nicht erforderlich.

d) Versicherungen mit gestaffelter Todesfallleistung oder mit Leistungsausschluss bei Tod zu Vertragsbeginn

28 Bei Versicherungen, bei denen der Todesfallschutz erst nach Ablauf einer Wartefrist einsetzt oder stufenweise ansteigt, ist das Erfordernis des Mindesttodesfallschutzes erfüllt, wenn der Todesfallschutz spätestens drei Jahre nach Vertragsabschluss mindestens 60 v.H. der Beitragssumme nach RdNr. 23 beträgt.

e) Kapitallebensversicherungen mit mehreren Erlebensfallzahlungen während der Versicherungsdauer

29 Der Mindesttodesfallschutz ist mit 60 v.H. der Summe der nach dem Versicherungsvertrag für die gesamte Versicherungsdauer zu zahlenden Beiträge zu ermitteln; RdNr. 23 und 24 sind zu beachten. Nach jeder Teilauszahlung ermäßigt sich der Mindesttodesfallschutz in dem Verhältnis, in dem die Teilauszahlungssumme zur ursprünglichen Gesamt-Erlebensfallsumme steht.

f) Behandlung von Rentenversicherungen mit Kapitalwahlrecht (§ 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchstabe b Doppelbuchstabe cc EStG)

30 Rentenversicherungen mit Kapitalwahlrecht enthalten regelmäßig keinen Todesfallschütz. Da das Risiko bei dieser Versicherungsvariante in der Rentenzahlung liegt, ist die Einhaltung eines Mindesttodesfallschutzes nicht erforderlich, auch dann nicht, wenn von der Möglichkeit des Kapitalwahlrechts Gebrauch gemacht werden kann. Allerdings darf das Kapitalwahlrecht nicht vor Ablauf von 12 Jahren seit Vertragsabschluss ausgeübt werden – vgl. RdNr. 22 –. Die bloße Rückzahlung von gezahlten Beiträgen zuzüglich gutgeschriebener Gewinnanteile im Todesfall ist nicht als versicherter Todesfallschutz anzusehen; das gilt auch für Rentenleistungen im Todesfall, z.B. an Hinterbliebene, weil in diesen Fällen ein Langlebigkeitsrisiko vorhanden ist. In Fällen, in denen zusätzlich ein Todesfallschutz vereinbart ist, muss insoweit der Mindesttodesfallschutz nach RdNr. 23 gewahrt sein.

g) Fondsgebundene Lebensversicherungen und Direktversicherungen

31 Die vorstehenden Grundsätze zur Ermittlung des Mindesttodesfallschutzes gelten auch für fondsgebundene Lebensversicherungen im Sinne des § 20 Abs. 1 Nr. 6 Satz 5 EStG sowie für nach dem abgeschlossene Direktversicherungen.

8. Veräußerung der Versicherung

32 Veräußert der Versicherungsnehmer Ansprüche aus einem Lebensversicherungsvertrag, findet eine Nachversteuerung der von ihm als Sonderausgaben abgezogenen Versicherungsbeiträge nicht statt. Der Überschuss des Veräußerungserlöses über die eingezahlten Versicherungsbeiträge ist nicht steuerpflichtig.

II. Vertragsmerkmale

Bei Kapitalversicherungen gegen laufende Beitragsleistung mit Sparanteil sind nach dem (BStBl 1974 II S. 633) im Wesentlichen vier Bestandteile für den Versicherungsvertrag maßgeblich, die weitgehend von der versicherten Person abhängen:

  • Versicherungslaufzeit (VLZ)

  • Versicherungssumme (VS)

  • Versicherungsbeitrag (B)

  • Beitragszahlungsdauer (BZD)

Die Änderung eines Vertragsmerkmals führt nach Auffassung des BFH im Grundsatz steuerrechtlich zum Abschluss eines neuen Vertrages.

Bei unentgeltlichem Eintritt in eine im Übrigen unveränderte Lebensversicherung, z.B. bloßer Wechsel des Versicherungsnehmers bei Eintritt eines Kindes in den Vertrag eines Elternteils, handelt es sich nicht um eine steuerrechtlich relevante Vertragsänderung. Zu entgeltlichem Erwerb siehe RdNr. 4.

III. Keine Vertragsänderung

34 Beim Ausscheiden aus einem Gruppenversicherungsvertrag unter Fortsetzung der Versicherung als Einzelversicherung liegt keine Vertragsänderung vor, wenn das Leistungsversprechen des Versicherungsunternehmens (Kapitalleistung oder Rentenleistung) weder seinem Inhalt noch seiner Höhe nach verändert wird. Dies gilt auch für die Übernahme einer Einzelversicherung in einen Gruppen- oder Sammelversicherungsvertrag.

35 Zur Fortsetzung der ursprünglichen Direktversicherung bei einem anderen Versicherungsunternehmen haben die Versicherer ein ”Abkommen zur Übertragung von Direktversicherungen bei Arbeitgeberwechsel” beschlossen (Bundesanzeiger vom und vom ). Darin wird die Vertragsänderung im Einvernehmen aller Beteiligten (versicherter Arbeitnehmer, alter und neuer Arbeitgeber sowie altes und neues Versicherungsunternehmen) in der Weise festgelegt, dass die ursprünglich vom alten Arbeitgeber abgeschlossene Direktversicherung im Rahmen eines vom neuen Arbeitgeber abgeschlossenen Gruppen- oder Sammelversicherungsvertrages ”fortgesetzt” wird. Voraussetzung für die Fortsetzung ist, dass jedes Mal, wenn auf Grund des Arbeitgeberwechsels eines Arbeitnehmers ein Lebensversicherungsunternehmen Deckungskapital von einem anderen Lebensversicherungsunternehmen übernimmt, in der betreffenden Urkunde über die fortgesetzte Lebensversicherung vermerkt wird, in welcher Höhe es sich um eine Fortsetzung der ursprünglichen Lebensversicherung mit gleichwertigen Leistungen handelt und wann und über welche Gesamtdauer mit welchen Versicherungsleistungen bestehende Lebensversicherungen übernommen werden. Soweit der alte Vertrag unverändert übernommen wird, ist keine Vertragsänderung anzunehmen, so dass anlässlich der Übertragung mangels Zuflusses auch keine Zinsen im Sinne des § 20 Abs. 1 Nr. 6 EStG zu versteuern sind.

IV. Steuerrechtliche Bedeutung von Vertragsänderungen

1. Bei Vertragsabschluss vereinbarte künftige Vertragsänderungen

36 Steuerlich relevante Vertragsänderungen liegen vorbehaltlich der RdNr. 38 nicht vor, wenn die Vertragsanpassungen bereits bei Vertragsabschluss vereinbart worden sind. Eine steuerlich relevante Vertragsänderung liegt ebenfalls nicht vor, wenn dem Versicherungsnehmer bei Vertragsabschluss folgende Optionen zur Änderung des Vertrages eingeräumt werden:

  • Kapitalwahlrecht im Sinnes des § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchstabe b Doppelbuchstabe cc EStG,

  • Zuzahlungen zur Abkürzung der Vertragslaufzeit bei gleichbleibender Versicherungssumme, wenn

    1. die Zuzahlung frühestens nach Ablauf von 5 Jahren nach Vertragsabschluss erfolgt,

    2. die Restlaufzeit des Vertrages nach der letzten Zuzahlung mindestens 5 Jahre beträgt,

    3. die Zuzahlungen im Kalenderjahr nicht mehr als 10 v.H. und während der gesamten vereinbarten Vertragslaufzeit insgesamt nicht mehr als 20 v.H. der Versicherungssumme betragen sowie

    4. die im Zeitpunkt des Vertragsabschlusses geltende Mindestvertragsdauer nach § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchstabe b Doppelbuchstaben cc und dd EStG gewahrt wird.

In allen anderen Fällen, in denen dem Versicherungsnehmer bei Vertragsabschluss lediglich eine Option zu einer Änderung des Vertrags eingeräumt wird, liegt bei Ausübung des Optionsrechtes eine steuerlich relevante Vertragsänderung vor. Dies gilt nicht, wenn das Optionsrecht vor Veröffentlichung dieses Schreibens im Bundessteuerblatt Teil I ausgeübt worden ist.

37 Bei einem Wechsel der Versicherungsart erlischt, unabhängig von der Frage, ob ein entsprechendes Optionsrecht bereits bei Vertragsabschluss vereinbart worden ist oder nicht, steuerrechtlich der ”alte Vertrag” und es wird steuerrechtlich vom Abschluss eines ”neuen Vertrages” ausgegangen. Dabei ist für beide Verträge getrennt zu prüfen, ob die Voraussetzungen des § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchstabe b EStG für eine steuerliche Begünstigung erfüllt sind. Wird dabei die auf den ”alten Vertrag” entfallende Versicherungsleistung ganz oder teilweise auf den ”neuen Vertrag” angerechnet, so gilt auch die angerechnete Versicherungsleistung aus dem ”alten Vertrag” als dem Versicherungsnehmer zugeflossen. Die aus dem ”alten Vertrag” angerechnete Versicherungsleistung gilt als Beitragszahlung auf den ”neuen Vertrag”. Zur Umwandlung einer Kapitalversicherung in eine Rentenversicherung ohne Kapitalwahlrecht oder in einen Vertrag i. S. des Altersvorsorge-Zertifizierungsgesetzes siehe RdNr. 58.

38 Ist nach RdNr. 36 steuerlich nicht von einer Vertragsänderung auszugehen, so ist trotzdem zu prüfen, ob nicht ein Missbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten des Rechts (§ 42 AO) zur Umgehung der Steuerpflicht vorliegt. Ein Gestaltungsmissbrauch liegt z.B. nicht vor bei Beitragserhöhungen zur angemessenen Dynamisierung der Alters- und Hinterbliebenenversorgung, wenn ein für die gesamte Vertragsdauer gleichbleibendes Kriterium vereinbart ist, z.B. ein fester Vorhundertsatz oder Erhöhung entsprechend der Beitragserhöhung in der gesetzlichen Rentenversicherung oder durchschnittliches Bruttoarbeitsentgelt aller Versicherten der gesetzlichen Rentenversicherung. Unschädlich sind dann Beitragserhöhungen auch in den letzten Jahren der Mindestvertragsdauer sowie gelegentliche Unterbrechungen, sofern die einzelne Unterbrechung nicht länger als zwei Jahre dauert und soweit keine Nachholung der unterlassenen Beitragserhöhungen erfolgt.

2. Nachträglich vereinbarte Vertragsänderungen

39 Bei der Änderung eines oder mehrerer wesentlicher Bestandteile des Versicherungsvertrages ist grundsätzlich vom Fortbestand des ”alten Vertrages” und nur hinsichtlich der Änderung von einem ”neuen Vertrag” auszugehen.

a) Verminderung wesentlicher Vertragsbestandteile

40 Werden ausschließlich wesentliche Vertragsbestandteile vermindert bzw. gesenkt (z.B. Verkürzung der Laufzeit oder der Beitragszahlungsdauer, niedrigere Beitragszahlungen oder Versicherungssumme), so gilt steuerrechtlich der geänderte Vertrag als ”alter Vertrag”, der unverändert fortgeführt wird. Der ”alte Vertrag” ist steuerlich begünstigt, wenn er die dafür erforderlichen Voraussetzungen erfüllt. Dabei ist auf die gesetzlichen Bestimmungen im Zeitpunkt des ursprünglichen Vertragsabschlusses – vgl. RdNr. 8 ff. – abzustellen, da der ”alte Vertrag” fortgeführt wird.

b) Erhöhung wesentlicher Vertragsbestandteile

41 Werden ausschließlich wesentliche Vertragsbestandteile verlängert bzw. erhöht (z.B. Verlängerung der Laufzeit oder der Beitragszahlungsdauer, höhere Beitragszahlungen oder Versicherungssumme), läuft steuerrechtlich der ”alte Vertrag” im Rahmen der ursprünglichen Vertragsbedingungen unverändert weiter; der ”alte Vertrag” ist steuerlich begünstigt, wenn er die dafür erforderlichen Voraussetzungen erfüllt. Dabei ist auf die gesetzlichen Bestimmungen im Zeitpunkt des ursprünglichen Vertragsabschlusses – vgl. RdNr. 8 ff. – abzustellen. Nur die auf die verlängerten bzw. erhöhten Komponenten entfallenden Vertragsbestandteile sind steuerlich als gesonderter ”neuer Vertrag” zu behandeln. Der ”neue Vertrag” ist begünstigt, wenn er die im Zeitpunkt des Abschlusses des Änderungsvertrages geltenden gesetzlichen Bestimmungen erfüllt.

c) Verminderung und gleichzeitige Erhöhung wesentlicher Vertragsbestandteile

42 Werden sowohl ein oder mehrere wesentliche Vertragsbestandteile vermindert bzw. gesenkt und ein oder mehrere wesentliche Vertragsbestandteile verlängert bzw. erhöht, ist steuerrechtlich nur hinsichtlich der erhöhten Vertragsbestandteile von einem ”neuen Vertrag” auszugehen; bzgl. der gleichgebliebenen und verminderten bzw. gesenkten Vertragsbestandteile wird der bisherige Vertrag steuerlich unverändert fortgeführt. Die Begünstigung des ”alten Vertrags” und des ”neuen Vertrags” richtet sich nach den Grundsätzen der RdNr. 40 und 41.

d) Beispiele zu den einzelnen Vertragsänderungen

43 Wird bei einem bestehenden Vertrag nur die Versicherungslaufzeit oder nur die Beitragszahlungsdauer verringert oder werden nur die Beiträge gesenkt, so sinkt die Versicherungssumme. Entsprechendes gilt, wenn die vorgenannten Komponenten in Kombination miteinander (Versicherungslaufzeit und Beitragszahlungsdauer werden verringert. Beiträge bleiben unverändert; Versicherungslaufzeit bleibt unverändert, Beitragszahlungsdauer sowie Beiträge werden verringert bzw. gesenkt; Versicherungslaufzeit und Versicherungsbeiträge werden verringert bzw. gesenkt, die Beitragszahlungsdauer bleibt unverändert) verringert bzw. gesenkt werden. Der geänderte Vertrag gilt als ”alter Vertrag”, der unverändert fortgeführt wird. Beiträge und Zinsen sind steuerlich begünstigt, wenn der ”alte Vertrag” die allgemeinen Voraussetzungen für die Begünstigung erfüllt.

Beispiel 1:

Ursprünglicher Vertrag: VLZ 20 Jahre / BZD 15 Jahre / B 50 Euro / VS 12.500 Euro
Änderung im Jahre 10: VLZ 15 Jahre / BZD 10 Jahre / B 50 Euro / VS 7.500 Euro

Beispiel 2:

Ursprünglicher Vertrag: VLZ 20 Jahre / BZD 20 Jahre / B 50 Euro / VS 15.000 Euro
Änderung im Jahre 10: VLZ 20 Jahre / BZD 20 Jahre / B 25 Euro / VS 10.000 Euro

Die geänderten Verträge gelten als ”alte Verträge”, die weiterhin steuerlich begünstigt sind.

44 Wird die Versicherungslaufzeit nicht verlängert, die Beitragszahlungsdauer verringert und gleichzeitig die Beiträge erhöht, so kann je nach vertraglicher Ausgestaltung die Versicherungssumme sinken, gleich bleiben oder sich erhöhen. Erhöht sich die Versicherungssumme nicht, gelten die geminderten Bestandteile als ”alter Vertrag”, der bei Vorliegen der allgemeinen Voraussetzungen steuerlich begünstigt ist. Die steuerliche Behandlung der auf die Erhöhung entfallenden Beiträge und Zinsen ist gesondert zu prüfen.

Beispiel 3:

Ursprünglicher Vertrag: VLZ 20 Jahre / BZD 20 Jahre / B 50 Euro / VS 15.000 Euro
Änderung im Jahre 10: VLZ 15 Jahre / BZD 15 Jahre / B 100 Euro / VS 12.500 Euro

Die geminderten Bestandteile gelten als ”alter Vertrag”, der weiterhin steuerlich begünstigt ist.
Die auf die Beitragserhöhung entfallenden Vertragsbestandteile gelten als ”neuer Vertrag”, der jedoch steuerlich nicht begünstigt ist, da die Laufzeit des ”neuen Vertrages” nicht mindestens 12 Jahre beträgt.

45 Steigt im Falle der RdNr. 44 die Versicherungssumme, so gilt der auf die Erhöhung der Beiträge und der Versicherungssumme entfallende Vertragsteil als ”neuer Vertrag”.

Beispiel 4:

Ursprünglicher Vertrag: VLZ 20 Jahre / BZD 15 Jahre / B 50 Euro / VS 12.500 Euro
Änderung im Jahre 5: VLZ 15 Jahre / BZD 10 Jahre / B 250 Euro / VS 25.000 Euro

Die geminderten Bestandteile gelten als ”alter Vertrag”, der weiterhin steuerlich begünstigt ist.
Die auf die Beitragserhöhung, insbesondere auf die erhöhte Versicherungssumme, entfallenden Vertragsbestandteile, gelten als ”neuer Vertrag”, der steuerlich nicht begünstigt ist, da die Laufzeit nicht mindestens 12 Jahre beträgt.

46 Wird die Versicherungslaufzeit verkürzt, die Beitragszahlungsdauer und die Versicherungssumme bleiben aber gleich, während die Beiträge erhöht werden, gelten die geminderten und gleichgebliebenen Bestandteile sowie die ursprünglich vereinbarten Beiträge als ”alter Vertrag”. Die auf die Beitragserhöhung entfallenden Vertragsbestandteile gelten als ”neuer Vertrag”, der gesondert zu prüfen ist.

Beispiel 5:

Ursprünglicher Vertrag: VLZ 20 Jahre / BZD 15 Jahre / B 50 Euro / VS 12.500 Euro
Änderung im Jahre 10: VLZ 15 Jahre / BZD 15 Jahre / B 75 Euro / VS 12.500 Euro

Die unveränderten bzw. geminderten Vertragsbestandteile gelten als ”alter Vertrag”, der weiterhin steuerlich begünstigt ist.

Die auf die Beitragserhöhung entfallenden Vertragsbestandteile gelten als ”neuer Vertrag”. Da die Versicherungslaufzeit für den ”neuen Vertrag” nicht mindestens 12 Jahre beträgt, sind Beiträge in Höhe von 25 Euro und die darauf entfallenden Zinsen nicht begünstigt.

47 Werden die Versicherungslaufzeit verkürzt oder nicht verlängert und die Beiträge abgesenkt oder nicht erhöht, jedoch die Beitragszahlungsdauer verlängert, so kann sich je nach vertraglicher Ausgestaltung die Versicherungssumme erhöhen, vermindern oder gleich bleiben. Die auf die Verlängerung der Beitragszahlungsdauer entfallenden Vertragsbestandteile gelten als ”neuer Vertrag”, der gesondert zu prüfen ist.

Beispiel 6:

Ursprünglicher Vertrag: VLZ 30 Jahre / BZD 10 Jahre / B 50 Euro / VS 12.500 Euro
Änderung im Jahre 10: VLZ 30 Jahre / BZD 15 Jahre / B 50 Euro / VS 15.000 Euro

Die unveränderten Vertragsbestandteile gelten als ”alter Vertrag”, der weiterhin steuerlich begünstigt ist.

Die auf die Verlängerung der Beitragszahlungsdauer entfallenden Vertragsbestandteile gelten als ”neuer Vertrag”. Die auf den Zeitraum der Verlängerung der Beitragszahlungsdauer entfallenden Beiträge und die damit zusammenhängenden Zinsen sind steuerlich begünstigt, da die Vertragslaufzeit für diesen ”neuen Vertrag” nach der Änderung noch mindestens 12 Jahre beträgt und es sich bei den Beiträgen um laufende Beitragsleistungen handelt.

48 Wird die Versicherungslaufzeit nicht verlängert, Beitragszahlungsdauer, Beiträge und Versicherungssumme jedoch erhöht, so ist hinsichtlich der auf die Erhöhung entfallenden Vertragsbestandteile ein ”neuer Vertrag” anzunehmen. Die entsprechenden Beitrags- und Zinsanteile sind steuerlich begünstigt, wenn dieser ”neue Vertrag” die Kriterien für eine steuerliche Anerkennung erfüllt. Die nicht auf die Erhöhung entfallenden Beitragsanteile sind begünstigt, wenn der verbleibende ”alte Vertrag” die Kriterien für die steuerliche Anerkennung erfüllt.

Beispiel 7:

Ursprünglicher Vertrag: VLZ 30 Jahre / BZD 10 Jahre / B 50 Euro / VS 10.000 Euro
Änderung im Jahre 11: VLZ 30 Jahre / BZD 20 Jahre / B 75 Euro / VS 22.500 Euro

Die unveränderten Vertragsbestandteile gelten als ”alter Vertrag”, der weiterhin steuerlich begünstigt ist.

Die auf die Verlängerung der Beitragszahlungsdauer und die Erhöhung der Beiträge entfallenden Bestandteile gelten als ”neuer Vertrag”. Die auf den Zeitraum der Verlängerung der Beitragszahlungsdauer entfallenden Beiträge und die erhöhten Beiträge sind steuerlich begünstigt, da die Vertragslaufzeit für diesen ”neuen Vertrag” nach der Änderung noch mindestens 12 Jahre beträgt und es sich bei den Beiträgen um laufende Beitragsleistungen handelt.

49 Wird die Versicherungslaufzeit verlängert, Beitragszahlungsdauer und Beiträge unverändert beibehalten, so wird sich auch die Versicherungssumme erhöhen. Der Vertrag gilt hinsichtlich der erhöhten Vertragsbestandteile als ”neuer Vertrag”, der gesondert auf die Möglichkeit einer steuerlichen Begünstigung zu prüfen ist.

Beispiel 8:

Ursprünglicher Vertrag: VLZ 20 Jahre / BZD 20 Jahre / B 50 Euro / VS 12.500 Euro
Änderung im Jahre 15: VLZ 25 Jahre / BZD 20 Jahre / B 50 Euro / VS 15.000 Euro

Die unveränderten Vertragsbestandteile gelten als ”alter Vertrag”, der weiterhin steuerlich begünstigt ist. Demzufolge können die bis zum Jahr 20 gezahlten Beiträge als Sonderausgaben geltend gemacht werden; die damit zusammenhängenden Zinsen sind steuerlich begünstigt.

Die auf die Verlängerung der Laufzeit und die Erhöhung der Versicherungssumme entfallenden Vertragsbestandteile gelten als ”neuer Vertrag”, der steuerlich nicht begünstigt ist, da die Mindestvertragsdauer von 12 Jahren nicht erfüllt ist. Zu den nicht begünstigten Zinsen gehören auch die im Vertragsverlängerungszeitraum anfallenden Zinsen aus dem in der ursprünglichen Versicherungslaufzeit (”alter Vertrag”) angesammelten Kapital.

50 Wird die Versicherungslaufzeit verlängert und die Versicherungssumme erhöht, so ist hinsichtlich der erhöhten Vertragsbestandteile von einem ”neuen Vertrag” auszugehen. Dies gilt gleichermaßen, wenn die Beiträge erhöht und die Beitragszahlungsdauer verlängert werden. Wird die Versicherungslaufzeit verlängert und die Versicherungssumme nicht erhöht, so handelt es sich bei der Verlängerung der Versicherungslaufzeit um einen ”neuen Vertrag”, der nach den allgemeinen Kriterien zu prüfen ist.

Beispiel 9:

Ursprünglicher Vertrag: VLZ 20 Jahre / BZD 20 Jahre / B 50 Euro / VS 15.000 Euro
Änderung im Jahre 10: VLZ 25 Jahre / BZD 25 Jahre / B 25 Euro / VS 15.000 Euro

Die unveränderten bzw. geminderten Vertragsbestandteile gelten als ”alter Vertrag”, der weiterhin Steuerlich begünstigt ist.

Die auf die Verlängerung der Vertragslaufzeit und der Beitragszahlungsdauer entfallenden Vertragsbestandteile gelten als ”neuer Vertrag”, der steuerlich begünstigt ist, da die Vertragslaufzeit für diesen ”neuen Vertrag” nach der Änderung noch mindestens 12 Jahre beträgt und es sich bei den Beiträgen um laufende Beitragsleistungen handelt.

3. Änderungen bei betrieblichen Lebensversicherungen

a) Strukturwandel der betrieblichen Altersversorgung

51 Arbeitgeber und andere Versorgungsträger können ihre Verpflichtungen aus Versorgungszusagen (z.B. Pensionszusagen, Zusagen auf Leistungen einer Unterstützungskasse) durch den Abschluss von Direktversicherungen auf Lebensversicherungen übertragen. Die beim bisherigen Versorgungsträger angesammelten Deckungsmittel werden in diesen Fällen häufig beim Abschluss des Versicherungsvertrages in die Direktversicherung eingebracht. Damit wird ein der bisherigen Zusage entsprechendes Versorgungsniveau des Arbeitnehmers bereits ab Beginn der Direktversicherung erreicht. Für die Frage der steuerlichen Begünstigung sind die im Zeitpunkt des Vertragsabschlusses der Direktversicherung – vgl. RdNr. 8 ff. – geltenden gesetzlichen Bestimmungen maßgebend.

b) Arbeitnehmerwechsel

52 Arbeitgeber haben das Recht, verfallbare Direktversicherungen zu widerrufen, wenn Arbeitnehmer frühzeitig aus dem Dienstverhältnis ausscheiden. Die Deckungskapitalien solcher Direktversicherungen werden regelmäßig in neu abzuschließende Direktversicherungen zugunsten unversorgter Arbeitnehmer eingebracht. Für die Frage der steuerlichen Begünstigung sind die im Zeitpunkt des konkreten Vertragsabschlusses – vgl. RdNr. 8 ff. – geltenden gesetzlichen Bestimmungen maßgebend. Die Übertragung von Deckungskapitalien führt nicht zu einer Fortführung der ursprünglich abgeschlossenen Versicherung.

c) Arbeitsrechtliche Verpflichtungen zum Abschluss von Direktversicherungen

53Arbeitgeber können arbeitsrechtlich verpflichtet sein, nicht oder nicht rechtzeitig abgeschlossene Direktversicherungen bereits bei Vertragsabschluss nachzufinanzieren. Diese Verpflichtung wird regelmäßig über eine Einzahlung in das Deckungskapital erfüllt. Diese Einmalzahlung hat keine Auswirkungen auf die Frage, ob die Versicherung steuerlich begünstigt ist.

V. Billigkeitsregelungen

In den folgenden Fällen werden hinsichtlich der vorgenommenen Vertragsänderungen steuerrechtlich aus Billigkeitsgründen keine nachteiligen Folgen gezogen.

1. Realteilung im Fall der Ehescheidung

54 Vertragsänderungen durch Realteilung im Falle der Ehescheidung sind steuerlich nicht zu beanstanden, wenn die Laufzeit des Versicherungsvertrages auch für den abgetrennten Teil unverändert bleibt und dem Unterhaltsberechtigten kein Kapitalwahlrecht eingeräumt wird.

2. Zahlungsschwierigkeiten

a) Beitragsnachzahlung zur Wiederherstellung des ursprünglichen Versicherungsschutzes nach Zahlungsschwierigkeiten

55 Wurden Versicherungsbeiträge oder die Versicherungssumme wegen Zahlungsschwierigkeiten des Versicherungsnehmers, insbesondere wegen Arbeitslosigkeit, Kurzarbeit oder Arbeitsplatzwechsel gemindert oder die Beiträge ganz oder teilweise befristet gestundet, so kann der Versicherungsnehmer innerhalb einer Frist von in der Regel 2 Jahren eine Wiederherstellung des alten Versicherungsschutzes bis zur Höhe der ursprünglich vereinbarten Versicherungssumme verlangen und die Beitragsrückstände nachentrichten. Die nachentrichteten Beiträge werden als auf Grund des ursprünglichen Vertrages geleistet angesehen. Voraussetzung ist, dass sich die Nachzahlungen in einem angemessenen Rahmen halten und die ursprüngliche Mindestvertragsdauer nicht unterschritten wird.

b) Verlängerung der Versicherungs- und Beitragszahlungsdauer zur Wiederherstellung des ursprünglichen Versicherungsschutzes

56 Konnte der Versicherungsnehmer wegen Zahlungsschwierigkeiten, insbesondere aufgrund von Arbeitslosigkeit, Kurzarbeit oder Arbeitsplatzwechsel die vereinbarten Beiträge nicht mehr aufbringen und wird in diesen Fällen zur Erhaltung des Versicherungsschutzes die Versicherungs- und Beitragszahlungsdauer verlängert, werden hieraus steuerrechtlich keine nachteiligen Folgen gezogen.

c) Verlegung des Beginn- und Ablauftermins

57 Konnte der Versicherungsnehmer wegen Zahlungsschwierigkeiten, insbesondere aufgrund von Arbeitslosigkeit, Kurzarbeit oder Arbeitsplatzwechsel die vereinbarten Beiträge nicht mehr aufbringen und nach Behebung seiner finanziellen Schwierigkeiten die fehlenden Beiträge nicht nachentrichten, so kann der Versicherungsnehmer innerhalb von in der Regel bis zu 2 Jahren eine Wiederherstellung des alten Versicherungsschutzes bis zur Höhe der ursprünglich vereinbarten Versicherungssumme verlangen. Er kann die Beitragslücke durch eine Verlegung des Beginn- und Ablauftermins schließen, wobei die Beitragszahlungsdauer unverändert bleibt. Aus dieser Verlegung werden steuerrechtlich keine nachteiligen Folgen gezogen.

3. Umwandlung einer Kapitalversicherung in eine Rentenversicherung ohne Kapitalwahlrecht oder in einen Vertrag i. S. des Altersvorsorge-Zertifizierungsgesetzes

58 Wird wegen einer Änderung der Familienverhältnisse (z.B. Tod von Angehörigen oder Heirat) eine Kapitalversicherung in eine Rentenversicherung ohne Kapitalwahlrecht umgewandelt, so werden steuerrechtlich keine nachteiligen Folgen aus dieser Umwandlung gezogen. Voraussetzung ist, dass die Versicherungslaufzeit und die Beiträge unverändert bleiben. Die Umstellung einer Kapitalversicherung auf einen Vertrag i. S. des Altersvorsorge-Zertifizierungsgesetzes stellt ebenfalls keine steuerschädliche Vertragsänderung dar.

Dieses Schreiben ersetzt die BMF-Schreiben vom – IV B 3 – S 2220 – 6/74 III –; – IV B 3 – S 2221 – 80/77 –; – IV B 4 – S 2252 – 19/84 –; – IV B 4 – S 2252 – 35/84 –; – IV B 4 – S 2252 – 58/87 –; – IV B 4 – S 2252 – 64/90 –; – IV B 1 – S 2221 – 115/90 IV B 4 – S 2252 – 131/90 –, BStBl 1990 I S. 324; – IV B 1 – S 2221 – 10/91 –, BStBl I S. 214; – IV B 1 – S 2221 – 20/91 –, BStBl I S. 330; – IV B 1 – S 2221 – 207/96 –; BStBl I S. 1120; – IV B 1 – S 2221 – 301/96 – BStBl I S. 1438; – IV B 1 – S 2221 – 172/97 – BStBl I S. 825; – IV B 1 – S 2221 – 29/97 –.

Dieses Schreiben entspricht dem  IV C 4 – S 2221 – 211/02 und ist im BStBl 2002 I S. 827 veröffentlicht.

Inhaltlich gleichlautend
OFD München v. - S 2221 - 112 St 41
OFD Nürnberg v. - S 2221 - 270/St 31

Fundstelle(n):
CAAAA-78716