Umsatzsteuerliche Behandlung der Geschäftsführungs- und Vertretungsleistungen der Gesellschafter an die Gesellschaft
BStBl 2004 I S. 240
Der (BStBl 2003 II S. 36) seine bisherige Rechtsprechung aufgegeben, nach der die Ausübung der Mitgliedschaftsrechte nicht als eine Leistung eines Gesellschafters an die Gesellschaft zu beurteilen war. Das hierzu ergangene nimmt zur umsatzsteuerlichen Behandlung der Geschäftsführungs- und Vertretungsleistungen der Gesellschafter an die Gesellschaft Stellung.
In Ergänzung zum o.g. BMF-Schreiben ist bei den unten angeführten Fallgestaltungen folgende Rechtsauffassung zu vertreten:
1. Eine natürliche Person als Kommanditist einer GmbH & Co. KG und zugleich als Geschäftsführer der Komplementär-GmbH
Häufig ist ein Kommanditist einer GmbH & Co KG zugleich Geschäftsführer der Komplementär-GmbH. Fraglich ist, ob in diesem Fall allein infolge der ertragsteuerlichen Umqualifizierung seiner Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit gem. § 19 EStG in gewerbliche Einkünfte gem. § 15 EStG (H 138 Abs. 3 Tätigkeitsvergütungen EStH 2003) die Nichtselbständigkeit des Gesellschafter-Geschäftsführers der Komplementär-GmbH beseitigt wird und somit der Gesellschafter-Geschäftsführer eine umsatzsteuerbare Geschäftsführungsleistung an die GmbH erbringt.
Natürliche Personen, die Geschäftsführungsleistungen an eine Kapitalgesellschaft erbringen, sind unter den Voraussetzungen des § 2 Abs. 2 Nr. 1 UStG nichtselbständig tätig. Gem. o.g. BMF-Schreiben (Tz. A. 1 zweiter Absatz) soll das „vor allem dann” gelten, wenn für diese Tätigkeit Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit nach § 19 EStG erzielt werden. Im Umkehrschluss ist es demzufolge auch denkbar, dass ein Steuerpflichtiger, der gewerbliche Einkünfte gem. § 15 EStG erzielt, umsatzsteuerlich nichtselbständig tätig sein kann
Die lediglich ertragsteuerliche Umqualifizierung der Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit i.S.d. § 19 EStG in gewerbliche i.S.d. § 15 EStG bei einem Kommanditisten, der Geschäftsführer der Komplementär-GmbH ist, führt nicht dazu, dass der Kommanditist selbständig Geschäftsführungsleistungen gegenüber der Komplementär-GmbH erbringt. Das (Tz. A. 1. erster Absatz) ist hier im übrigen schon deshalb nicht einschlägig, weil die in Rede stehenden Geschäftsführungsleistungen nicht an eine Personengesellschaft, sondern an eine Kapitalgesellschaft erbracht werden. Das Geschäftsführergehalt eines Gesellschafter-Geschäftsführers der Komplementär-GmbH einer GmbH & Co. KG, an der der Geschäftsführer zugleich als Kommanditist beteiligt ist, unterliegt daher nicht der Umsatzsteuer. Unerheblich ist dabei, ob das Geschäftsführergehalt von der GmbH & Co. KG zunächst an die Komplementär-GmbH und von dieser an den Geschäftsführer gezahlt wird oder ob der Geschäftsführer sein Gehalt im abgekürzten Zahlungsweg unmittelbar von der GmbH & Co. KG bezieht.
Im Verhältnis zwischen Komplementär-GmbH und GmbH & Co. KG kann jedoch nach den Grundsätzen des vorgenannten BMF-Schreibens (vgl. a.a.O. Beispiel 3) ein umsatzsteuerbarer Leistungsaustausch vorliegen.
Wird der Dienstvertrag dagegen zwischen dem Kommanditisten und der GmbH & Co. KG unmittelbar geschlossen, schuldet der Geschäftsführer (Kommanditist) die Geschäftsführungsleistung unmittelbar gegenüber der Personengesellschaft. Das o.g. BMF-Schreiben (Tz. A. 1 und Beispiel 1) beurteilt den Kommanditisten in diesem Fall ausdrücklich als selbständig.
2. Umsatzsteuerliche Organschaft zwischen einer GmbH & Co. KG und der Komplementär-GmbH
Die GmbH & Co. KG kann als Personengesellschaft Organträgerin sein, wenn eine juristische Person finanziell, wirtschaftlich und organisatorisch in ihr Unternehmen eingegliedert ist (§ 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG). Dagegen kann eine GmbH & Co. KG nicht als Organgesellschaft angesehen werden, da als solche nur juristische Personen des Privatrechts in Frage kommen (Abschn. 21 Abs. 2 UStR).
Eine GmbH, die an einer Kommanditgesellschaft als persönlich haftende Gesellschafterin beteiligt ist, kann allerdings nicht als Organgesellschaft in das Unternehmen dieser Kommanditgesellschaft eingegliedert sein (Abschn. 21 Abs. 2 Satz 4 UStR). Zwischen einer GmbH & Co. KG und der Komplementär-GmbH kann somit keine Organschaft bestehen. Das Bundesfinanzministerium hält mit seinem Schreiben vom unter Tz. A. 2 ausdrücklich an Abschn. 21 Abs. 2 Satz 4 UStR fest.
Auch die gesellschaftsrechtliche Gestaltung der sog. Einheits-GmbH & Co. KG rechtfertigt nicht die Annahme einer Organschaft zwischen der GmbH & Co. KG und der Komplementär-GmbH Kennzeichnend für eine Einheits-GmbH & Co. KG ist, dass die GmbH & Co. KG 100 % der Anteile ihrer eigenen Komplementär-GmbH hält (die Komplementär-GmbH selbst ist wiederum an der GmbH & Co. KG beteiligt). Die Komplementär-GmbH kann hier nicht dem Willen der Kommanditgesellschaft unterworfen werden, da sie deren Willen selbst bildet. Die Willensbildung in der Komplementär-GmbH setzt eine Willensbildung in der GmbH & Co. KG voraus, an welcher wiederum die Komplementär-GmbH mitwirkt. Bei der Einheitsgesellschaft liegt damit die Willensbildung im Ergebnis bei den Kommanditisten, was dazu führt, dass in beiden Gesellschaften nur inhaltlich gleichgerichtete Entscheidungen getroffen werden können. Es ist folglich nicht von einer Unterordnung der Komplementär-GmbH unter die GmbH & Co. KG auszugehen, sondern vielmehr von einer Nebenordnung. Die Vormachtstellung von Kommanditisten in der Komplementär-GmbH (als deren Gesellschafter) könnte allenfalls dazu führen, dass die Komplementär-GmbH als Organ in das Unternehmen der Kommanditisten eingegliedert ist.
Oberfinanzdirektion Nürnberg v. - S 7100 - 626/St 43
Fundstelle(n):
MAAAB-35806