Finanzgericht Niedersachsen: Urteil vom 11.04.2012 – 4 K 210/11

Tatbestand
Streitig ist, ob Investitionsabzugsbeträge noch zu einem Zeitpunkt in Anspruch genommen werden können, zu dem der Steuerpflichtige den Betrieb bereits im Wege der vorweggenommenen Erbfolge auf seinen Nachfolger übertragen hat.
Die Kläger sind Eheleute, die für das Streitjahr 2007 zusammen zur Einkommensteuer veranlagt wurden. Der Kläger war Eigentümer eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebs, dessen Gewinn er durch Betriebsvermögensvergleich nach § 4 Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) ermittelte. Durch notariellen Vertrag vom xx. xx. 2007 übertrug er diesen Betrieb im Wege der vorweggenommenen Erbfolge unentgeltlich auf seinen ältesten Sohn. Die Besitzübergabe erfolgte zum 1. Dezember 2007. Mit der am 31. März 2009 abgegebenen Einkommensteuererklärung für das Streitjahr reichte der Kläger den am 30. März 2009 erstellten Jahresabschluss zum 30. November 2007 ein. Bei der Ermittlung des einkommensteuerrechtlichen Gewinns zog der Kläger Investitionsabzugsbeträge nach § 7g Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) in Höhe von 6x.xxx EUR ab. Im Anschluss an eine Außenprüfung vertrat der Prüfer die Ansicht, dass die Inanspruchnahme der Investitionsabzugsbeträge durch den Kläger nicht mehr möglich gewesen sei, weil bei Erstellung des Jahresabschlusses festgestanden habe, dass dieser die Investitionen wegen der bereits erfolgten Betriebsübergabe nicht mehr werde durchführen können. Durch Bescheid vom 30. Mai 2011 änderte der Beklagte (das Finanzamt - FA -) die unter dem Vorbehalt der Nachprüfung stehende Einkommensteuerfestsetzung unter Berücksichtigung dieser Prüfungsfeststellung.
Der dagegen eingelegte Einspruch vom 16. Juni 2011, mit dem sich die Kläger auf das Urteil des Bundesfinanzhofs vom 19. Mai 2010 I R 70/09 (BFH/NV 2010, 2072) beriefen, wurde von dem FA durch Einspruchsbescheid vom 22. Juli 2011 als unbegründet zurückgewiesen. Zur Begründung führte es aus: Ein Investitionsabzugsbetrag könne nach § 7g Abs. 1 EStG nur für Wirtschaftsgüter in Anspruch genommen werden, die der Steuerpflichtige voraussichtlich in einem der dem Wirtschaftsjahr des Abzugs folgenden drei Wirtschaftsjahre anschaffen oder herstellen werde. Die Inanspruchnahme des Investitionsabzugsbetrags sei daher - ebenso wie die Bildung der früheren Ansparrücklagen - von einer Prognose des künftigen Investitionsverhaltens auf der Grundlage der Verhältnisse am Ende des Wirtschaftsjahrs der Geltendmachung abhängig. Sei der Betrieb bereits veräußert oder aufgegeben oder habe der Steuerpflichtige bei Abgabe der Steuererklärung für das Kalenderjahr der Geltendmachung der Investitionsabzugsbeträge bereits den Entschluss gefasst, den Betrieb insgesamt zu veräußern oder aufzugeben, könne er Investitionsabzugsbeträge nur noch in Anspruch nehmen, wenn die maßgebenden Investitionen voraussichtlich noch vor der Betriebsveräußerung oder -aufgabe durchgeführt würden (Hinweis auf die BFH-Urteile vom 20. Dezember 2006 X R 31/03, BStBl. II 2007, 862, und vom 1. August 2007 XI R 47/06, BStBl. II 2009, 106).
Im Streitfall sei die Vornahme der Investitionen durch den Kläger bei Erstellung des Jahresabschlusses am 30. März 2009 nicht mehr möglich gewesen, weil der Betrieb bereits zum 1. Dezember 2007 auf den Sohn übertragen worden sei. Aus dem von den Klägern zitierten BFH-Urteil in BFH/NV 2010, 2072 ergebe sich keine andere Beurteilung. Zwar könne danach eine im Rahmen eines Einzelunternehmens gebildete Ansparrücklage nach dessen Einbringung in eine Kapitalgesellschaft von dem neuen Unternehmensträger fortgeführt werden. Die Fortführung setze aber voraus, dass die Bildung der Ansparrücklage in dem Einzelunternehmen rechtmäßig erfolgt sei. Eben daran fehle es jedoch, wenn bei Bildung der Rücklage bereits festgestanden habe, dass der bisherige Rechtsträger die Investition nicht mehr werde vornehmen können.
Hiergegen richtet sich die am 22. August 2011 erhobene Klage. Zu deren Begründung tragen die Kläger vor: Durch die von dem Kläger vorgenommene Hofübergabe sei kein neuer Betrieb entstanden. Da der Betrieb unentgeltlich übertragen worden sei, sei der Rechtsnachfolger an die Buchwerte des Klägers gebunden gewesen. Im Gegensatz zu den früheren Ansparrücklagen würden die Investitionsabzugsbeträge zwar außerhalb der Bilanz gewinnmindernd berücksichtigt. Doch sei davon auszugehen, dass der Rechtsnachfolger auch diese fortzuführen habe. Der Umstand, dass der Kläger selbst die Investitionen nicht mehr habe durchführen können, lasse nicht den Schluss zu, dass die Inanspruchnahme der Investitionsabzugsbeträge „ins Blaue hinein” erfolgt sei. In landwirtschaftlichen Familienbetrieben würden wichtige Entscheidungen wie die über größere Investitionsmaßnahmen in der Regel generationenübergreifend getroffen. Eine missbräuchliche Inanspruchnahme der Investitionsabzugsbeträge durch den Übergeber werde durch § 7g Abs. 3 EStG ausgeschlossen. Danach sei bei einer Nichtdurchführung der Investition durch den Übernehmer die Steuerfestsetzung gegenüber dem Übergeber rückwirkend zu ändern. Die Auffassung des FA habe zur Folge, dass dem Übernehmer bei Durchführung der Investition auch die Inanspruchnahme von Sonderabschreibungen verwehrt sei, weil diese nach § 7g Abs. 2 Satz 2 EStG nur bis zur Höhe des zuvor in Anspruch genommenen Investitionsabzugsbetrags möglich sei. Damit werde die generationenübergreifende Fortführung des Betriebs unnötig erschwert.
Die Kläger beantragen,
unter Änderung des Einkommensteuerbescheids 2007 vom 30. Mai 2011 und des dazu ergangenen Einspruchsbescheids vom 22. Juli 2011 die Einkommensteuer auf den Betrag herabzusetzen, der sich ergibt, wenn Investitionsabzugsbeträge in Höhe von 6x.xxx EUR gewinnmindernd berücksichtigt werden.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
Er hält an der seinem Einspruchsbescheid zugrunde liegenden Beurteilung fest.
Gründe
Die Klage ist unbegründet. Das FA hat die Berücksichtigung des von dem Kläger geltend gemachten Investitionsabzugsbetrags zu Recht abgelehnt, weil dieser seinen Betrieb bei Einreichung der Einkommensteuererklärung bereits auf seinen Sohn übertragen hatte.
Nach § 7g Abs. 1 Satz 1 EStG können Steuerpflichtige für die künftige Anschaffung oder Herstellung eines abnutzbaren beweglichen Wirtschaftsguts des Anlagevermögens bis zu 40 Prozent der voraussichtlichen Anschaffungs- oder Herstellungskosten gewinnmindernd abziehen (Investitionsabzugsbetrag). Die Vorschrift ist an die Stelle des § 7g Abs. 3 EStG in der bis zum 17. August 2007 geltenden Fassung (a.F.) getreten, der für bis zu diesem Zeitpunkt endende Wirtschaftsjahre (§ 52 Abs. 23 EStG) die Bildung von den Gewinn mindernden Ansparrücklagen für die künftige Anschaffung oder Herstellung von neuen beweglichen Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens erlaubte.
Nach § 7g Abs. 1 Satz 2 Nr. 2 Buchstabe a EStG setzt die Inanspruchnahme von Investitionsabzugsbeträgen voraus, dass der Steuerpflichtige beabsichtigt, das begünstigte Wirtschaftsgut voraussichtlich in den dem Wirtschaftsjahr des Abzugs folgenden drei Wirtschaftsjahren anzuschaffen oder herzustellen. Ebenso wie § 7g Abs. 3 Satz 2 EStG a.F. enthält auch die geltende Gesetzesfassung keine ausdrückliche Regelung darüber, wie die „voraussichtliche” Anschaffung oder Herstellung des begünstigten Wirtschaftsguts nachzuweisen ist. Im Einklang mit der zu § 7g Abs. 3 EStG a.F. ergangenen Rechtsprechung des BFH ist davon auszugehen, dass es für die Annahme einer voraussichtlichen Investition grundsätzlich ausreicht, dass das anzuschaffende oder herzustellende Wirtschaftsgut seiner Funktion nach benannt und die Höhe der voraussichtlichen Anschaffungs- oder Herstellungskosten angegeben wird (vgl. Randnummer 17 des Schreibens des Bundesministeriums der Finanzen - BMF - vom 8. Mai 2009 IV C 6 - S 2139-b/07/10002 - 2009/0294464, BStBl. I 2009, 633).
Auch unter diesen Voraussetzungen kommt die Inanspruchnahme des Investitionsabzugsbetrags allerdings nur für (noch) durchführbare, objektiv mögliche Investitionen in Betracht (vgl. die zu § 7g Abs. 3 EStG a.F. ergangene Rechtsprechung des BFH: Urteile 19. September 2002 X R 51/00, BFHE 200, 343, BStBl. II 2004, 184, unter II. 2.; vom 13. Mai 2004 IV R 11/02, HFR 2004, 1198, BFH/NV 2004, 1400, unter 1. a; vom 17. November 2004 X R 41/03, HFR 2005, 409, BFH/NV 2005, 848). Daran fehlt es, wenn der Betrieb bereits veräußert oder aufgegeben ist oder der Steuerpflichtige bei Abgabe der Steuererklärung für das Kalenderjahr, in dem Investitionsabzugsbeträge geltend gemacht werden, den Entschluss gefasst hat, seinen Betrieb insgesamt zu veräußern oder aufzugeben (Randnummer 22 des BMF-Schreibens in BStBl. I 2009, 633; vgl. zu § 7g Abs. 3 EStG a.F. auch BFH-Urteile vom 20. Dezember 2006 X R 31/03, BStBl. II 2007, 862, unter II. 4. d, und vom 28. November 2007 X R 43/06, HFR 2008, 330, BFH/NV 2008, 554).
Für den hier zu beurteilenden Fall der unentgeltlichen Betriebsübergabe im Wege der vorweggenommenen Erbfolge kann entgegen der Auffassung der Kläger nichts anderes gelten (ebenso zu § 7g Abs. 3 EStG a.F. bereits FG Rheinland-Pfalz, Urteil vom 23. Februar 2010 3 K 2497/08, EFG 2010, 948). Wie sich aus der in § 6 Abs. 3 Satz 3 EStG angeordneten Buchwertfortführung ergibt, geht der Gesetzgeber für diesen Fall zwar davon aus, dass der Betrieb des Rechtsvorgängers nicht beendet und durch den Rechtsnachfolger wiedereröffnet, sondern von dem Rechtsnachfolger unverändert fortgeführt wird. Daraus folgt, dass auch von dem Rechtsvorgänger passivierte Rücklagen von dem Rechtsträgerwechsel unberührt bleiben; dies gilt auch für nach § 7g Abs. 3 EStG a.F. gebildete Ansparrücklagen (BFH-Beschluss vom 28. August 2001 VIII B 54/01, BFH/NV 2002, 24, unter II. 2. c). Ob für den außerhalb der Bilanz gebildeten Investitionsabzugsbetrag das Gleiche gilt, erscheint fraglich, bedarf im Streitfall aber keiner Entscheidung. Denn die durch § 6 Abs. 3 Satz 3 EStG angeordnete Buchwertfortführung konnte sich nur auf solche Ansparrücklagen beziehen, die von dem Rechtsvorgänger zulässigerweise gebildet worden waren (so für den Fall der Einbringung eines Einzelunternehmens in eine Kapitalgesellschaft zu Buchwerten ausdrücklich BFH-Urteil vom 19. Mai 2010 I R 70/09, BFH/NV 2010, 2072, unter II. c bb). Für die Fortführung von nach § 7g Abs. 1 EStG in Anspruch genommenen Investitionsabzugsbeträgen könnte nichts anderes gelten.
Für die Zulässigkeit des Abzugs von Investitionsabzugsbeträgen durch den Rechtsvorgänger kann der Umstand, dass der unentgeltliche Rechtsnachfolger den Betrieb fortführt, aber keine ausschlaggebende Bedeutung haben. § 7g EStG bezweckt die Verbesserung der Liquidität und Eigenkapitalausstattung kleiner und mittlerer Betriebe, indem er es deren Inhabern ermöglicht, die mit der Inanspruchnahme von (Sonder-) Abschreibungen auf bestimmte Wirtschaftsgüter verbundenen Aufwandswirkungen auf ein der Anschaffung oder Herstellung des Wirtschaftsgutes vorangehendes Wirtschaftsjahr vorzuziehen und damit einen Steuerstundungseffekt zu erzielen (BFH-Urteil in HFR 2005, 409, BFH/NV 2005, 848, unter II. 3. b). Diesem Förderungszweck liefe es zuwider, wenn der Rechtsvorgänger den Investitionsabzugsbetrag noch zu einem Zeitpunkt in Anspruch nehmen könnte, zu dem feststeht, dass die dadurch begünstigte Investition nicht mehr von ihm, sondern nur noch von dem Rechtsnachfolger vorgenommen werden kann.
Nach § 7g Abs. 2 Satz 1 EStG ist im Wirtschaftsjahr der Anschaffung oder Herstellung des begünstigten Wirtschaftsguts der dafür in Anspruch genommene Investitionsabzugsbetrag dem Gewinn hinzuzurechnen. Im Gegenzug können die Anschaffungs- oder Herstellungskosten des Wirtschaftsguts bis zur Höhe des hinzugerechneten Betrags gewinnmindernd herabgesetzt werden; die Bemessungsgrundlage für die Absetzungen für Abnutzung, erhöhten Absetzungen und Sonderabschreibungen sowie die Anschaffungs- und Herstellungskosten im Sinne von § 6 Abs. 2 und 2a EStG verringern sich in diesem Fall entsprechend (§ 7g Abs. 2 Satz 2 EStG). Daraus folgt, dass die mit der Inanspruchnahme des Investitionsabzugsbetrags verbundene Gewinnminderung entweder durch eine gegenläufige Gewinnerhöhung im Wirtschaftsjahr der Investition rückgängig gemacht oder durch eine Verringerung des über die Dauer der Betriebszugehörigkeit zu berücksichtigenden Aufwands ausgeglichen werden muss. In beiden Fällen würde die Inanspruchnahme des Investitionsabzugsbetrags durch den Rechtsvorgänger für eine erst von dem Rechtsnachfolger durchzuführende Investition daher nicht nur zu einer zeitlichen, sondern auch zu einer personalen Aufwandsverlagerung führen: Der Rechtsvorgänger könnte Aufwand abziehen, den er nicht mehr zu tragen hat, während der Rechtsnachfolger Aufwand zu tragen hätte, den er nicht mehr abziehen kann. Der Gesetzeszweck des § 7g EStG, Liquidität und Eigenkapitalbasis mittelständischer Betriebe zu stärken, würde damit in sein Gegenteil verkehrt.
Der Umstand, dass der Gesetzgeber die Mittelstandsförderung nicht personen-, sondern betriebs- und investitionsbezogen ausgestaltet hat (BFH-Beschluss in BFH/NV 2002, 24, unter II. 2. c), kann - entgegen einer in der Literatur (Schmidt/Kulosa, Einkommensteuergesetz, 31. Auflage 2012, § 7g Randnummer 16) vertretenen Ansicht - zu keiner anderen Beurteilung führen. Dies besagt nur, dass die tatbestandlichen Voraussetzungen für die Inanspruchnahme der Vergünstigung auf den Betrieb und die in ihm durchzuführende Investition bezogen sind, ändert aber nichts daran, dass sich der Förderungszweck nur über die steuerlichen Wirkungen erreichen lässt, die in der Person des Betriebsinhabers eintreten. Dies war im Zeitpunkt der Geltendmachung der Investitionsabzugsbeträge durch den Kläger aber bereits dessen Sohn.
Diesem hätte es freigestanden, die Investitionsabzugsbeträge in eigener Person geltend zu machen und damit auch die Voraussetzungen für die Inanspruchnahme von Sonderabschreibungen zu schaffen. Dies hätte bereits in dem mit der Übernahme des Betriebs angebrochenen Rumpfwirtschaftsjahr geschehen können, so dass die Einkommensteuerminderung für den Sohn in denselben Veranlagungszeiträumen eingetreten wäre wie bei dessen Vater, wenn dieser den Betrieb fortgeführt hätte. Damit erweist sich der Einwand der Kläger, durch die Versagung des Investitionsabzugsbetrags gegenüber dem Rechtsvorgänger werde die generationenübergreifende Fortführung von Betrieben unnötig erschwert, weil damit zugleich dem Rechtsnachfolger die Inanspruchnahme von Sonderabschreibungen verwehrt sei, als offensichtlich haltlos.
Die Klage ist daher abzuweisen. Die Kosten sind den Klägern als den unterlegenen Beteiligten aufzuerlegen (§ 135 Abs. 1 der Finanzgerichtsordnung - FGO -). Die Zulassung der Revision beruht auf § 115 Abs. 1 und Abs. 2 Nr. 1 FGO. Die Frage, ob bei einer unentgeltlichen Betriebsübergabe der Rechtsvorgänger den Investitionsabzugsbetrag noch für eine erst von dem Rechtsnachfolger durchzuführende Investition in Anspruch nehmen kann, hat grundsätzliche Bedeutung.