Finanzgericht Niedersachsen: Urteil vom 08.11.2011 – 12 K 264/09

Tatbestand
Die Kläger begehren die Berücksichtigung weiterer Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer als Betriebsausgaben bei den Einkünften des Klägers aus selbstständiger Tätigkeit.
Die Kläger werden zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. Der Kläger stand als beamteter … in einem aktiven Dienstverhältnis. Zuletzt war er bis zu seiner Pensionierung zum 1. April 2007 in … tätig und dort … eingesetzt. Ein schreibtischgebundenes Arbeiten zuhause war nach eigenen Angaben nicht erforderlich. Am 1. Juli 2007 nahm er eine selbstständige Arbeit auf, die er 2009 wieder aufgab. Der Kläger erstellte Gutachten …. Dabei handelte es sich nach Angaben der Kläger im Wesentlichen um das Studium, die Überprüfung und die Auswertung der … Akten. Gelegentlich fielen Geschäftsreisen nach … an.
Für diese Gutachtertätigkeit nutzte der Kläger seit dem 1. Juli 2007 einen Raum im Keller des eigenen Wohnhauses in … zur Größe von 26,90 qm. Bei dem Gebäude handelt es sich um ein eingeschossiges Einfamilienhaus mit einer Gesamtwohnfläche von ursprünglich 108,97 qm. Das Kellergeschoss hat dieselbe Größe. Im Streitjahr bauten die Kläger einen Wintergarten mit Fußbodenheizung zur Größe von 27 qm an. Das Arbeitszimmer verfügt über zwei Fenster; zur besseren Sicht wurde davor eine nach außen liegende Freifläche geschaffen. Der Raum ist an das Heizungssystem der Wohnung angeschlossen und mit einem Schreibtisch, einem großen Tisch für Zeichnungen und Besprechungen, vier Stühlen, Regalen für Akten und einer PC-Anlage ausgestattet. Es hat nach Angaben der Kläger Wohncharakter, weil es entsprechend einem Wohnraum ausgestattet ist. Der Kläger nutzte diesen Raum im Streitjahr nach eigenen Angaben ausschließlich für seine selbstständige Tätigkeit an 22 Stunden pro Kalenderwoche. Andere Arbeiten wurden von der Klägerin an einem Schreibtisch im Schlafzimmer erledigt. Im Streitjahr sind – soweit hier von Bedeutung – laufende Aufwendungen für das Haus, für die Erstellung des Wintergartens und für die Installation eines solaren Heizsystems angefallen.
Die Einkünfte des Klägers entwickelten sich ab 1. Januar 2007 wie folgt:

	2007	2008	2009
Pension (Einnahmen)	27.190 ,- €	34.373,- €	33.929,- €
Selbstst. Tätigkeit (ohne Arbeitszimmer und Aufgabeverlust)	./. 323,09 €	12.004,90 €	36.644,43 €
Rente	---	1.902,- €	3.305,- €
Verm. u. Verp.	./. 1.517,- €	./. 1.394,- €	./. 1.325,- €

Im Streitjahr 2007 berücksichtigte der Kläger bei seiner Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 Einkommensteuergesetz (EStG) anteilige Aufwendungen für das häusliche Arbeitszimmer von insgesamt 5.009,51 €. Neben den laufenden Aufwendungen einschließlich AfA erfasste er Reparaturaufwendungen von insgesamt 25.773,52 €. Für die Ermittlung der anteiligen Aufwendungen bezog er neben der Wohnfläche im Erdgeschoss von 108,97 qm den Wintergarten mit der vollen Fläche von 27 qm und das Arbeitszimmer mit 26,90 qm ein. Daraus ergab sich ein Anteil von 16,51 %. Die Einkünfte betrugen ./. 5.332,60 €.
Der Beklagte (das Finanzamt – FA –) erkannte die Aufwendungen mit der Begründung nicht an, das Arbeitszimmer stelle nicht den Mittelpunkt der gesamten beruflichen und betrieblichen Betätigung des Klägers dar. Der Einkommensteuerbescheid datiert vom 12. Februar 2009.
Mit dem Einspruch machten die Kläger unter Korrektur der Höhe der Aufwendungen (AfA) geltend, das Arbeitszimmer werde ausschließlich betrieblich genutzt. Im Haushalt sei ein weiterer PC vorhanden. Als Gutachter sei der Kläger nicht im Außendienst tätig, sodass kein anderer Arbeitsplatz zur Verfügung stehe. Der Schwerpunkt der Tätigkeit sei ein reines Aktenstudium.
Mit Einspruchsbescheid vom 16. Juli 2009 wies das FA den Einspruch zurück. Nach der durch das Steueränderungsgesetz 2007 geänderten Fassung des EStG seien die Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer nur noch dann als Werbungskosten abzugsfähig, wenn das Arbeitszimmer den Mittelpunkt der gesamten betrieblichen und beruflichen Betätigung bilde. Für die Bestimmung des Mittelpunkts der gesamten beruflichen und betrieblichen Betätigung komme es auf den qualitativen Schwerpunkt, nicht auf eine rein zeitlich-quantitative Abgrenzung der verschiedenen Tätigkeiten an. Die das Berufsbild des Klägers als begutachtender … prägende selbstständige Tätigkeit finde im häuslichen Arbeitszimmer statt, sodass der Mittelpunkt der betrieblichen Betätigung dort liege. Der Mittelpunkt der beruflichen Tätigkeit aus der passiven Haupttätigkeit als Pensionär sei jedoch in die Gesamtbeurteilung einzubeziehen; diese läge nicht im häuslichen Arbeitszimmer. Da nicht allein auf die zeitliche Nutzung des Arbeitszimmers abgestellt werden könne, seien weitere Indizien – wie z. B. der Verdienst aus den Tätigkeiten – heranzuziehen. Der Kläger habe im Streitjahr Honorare aus selbstständiger Arbeit von 700 € und aus seiner Pensionärstätigkeit Einnahmen von 27.190 € erzielt. Der Anteil an den Gesamteinnahmen mache für die selbstständige Tätigkeit nur 2,5 % aus. Die Aktivitäten des Klägers in seiner selbstständigen Arbeit seien bezogen auf die Gesamteinnahmen fast unbedeutend. Zudem könne aus dem Wortlaut der Vorschrift über die Abziehbarkeit von Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer („berufliche Betätigung”) geschlossen werden, dass bei Auslegung der Vorschrift ein aktives Dienstverhältnis zu berücksichtigen sei. Ein solches liege bei dem Kläger als Pensionär nicht vor. Aber selbst dann, wenn parallel zur selbstständigen Tätigkeit kein aktives Dienstverhältnis, aber eine passive Haupttätigkeit vorliege, sei das Arbeitszimmer steuerlich nicht anzuerkennen. Bei teleologischer Reduktion sei nach dem Sinn und Zweck der Vorschrift darauf abzustellen, dass ein Steuerpflichtiger mit passiver Haupttätigkeit hinsichtlich des Arbeitszimmers nicht besser gestellt werden dürfe als ein Steuerpflichtiger bei bestehendem aktivem Dienstverhältnis. Lägen aber bei (fiktivem) aktivem Dienstverhältnis die Voraussetzungen für einen Werbungskosten-/Betriebsausgabenabzug nicht vor, so könne auch bei Vorliegen einer passiven Haupttätigkeit kein Abzug erfolgen. Der Kläger sei während seiner aktiven Tätigkeit als … regelmäßig … tätig gewesen. Für seinen Einsatzbereich sei die häusliche Arbeit nicht prägend gewesen, sondern die Tätigkeit im Außendienst. Es erscheine nicht sachgerecht, bei nicht berufstätigen Personen die von ihnen vormals ausgeübte Tätigkeit außer Betracht zu lassen.
Mit der Klage verfolgen die Kläger ihr Begehren, den Abzug der vollen anteiligen Aufwendungen für das Arbeitszimmer zu gewähren, weiter. Nach der Gesetzesänderung durch das Jahrssteuergesetz 2010 (JStG 2010) hat das FA die Aufwendungen für das Arbeitszimmer mit dem Jahreshöchstbetrag von 1.250 € anerkannt und unter dem 30. Juni 2011 einen geänderten Einkommensteuerbescheid erlassen. Dieser ist zur Korrektur eines Rechenfehlers unter dem 4. August 2011 nach § 129 Abgabenordung (AO) berichtigt worden.
Die im Arbeitszimmer ausgeübte Gutachtertätigkeit des Klägers stelle den qualitativen Mittelpunkt seiner betrieblichen Tätigkeit dar. Damit sei das Arbeitszimmer auch der Mittelpunkt der gesamten betrieblichen und beruflichen Betätigung. Das FA kreiere den Begriff der passiven Haupttätigkeit als Pensionär. Eine Tätigkeit könne aber nur ein aktives Handeln sein. Ein Pensionär übe gerade keine aktive Tätigkeit aus, denn für die Erzielung von entsprechenden Einkünften sei kein Tun erforderlich. Für den Verbrauch der Ruhegehaltsbezüge sei ein Arbeitszimmer nicht erforderlich. Zwar könne das Einnahmenverhältnis bei der Bestimmung des Mittelpunkts der gesamten Betätigung als Indiz herangezogen werden. Das gelte aber nur bei verschiedenen aktiven Tätigkeiten. Das vom FA herangezogene Verhältnis der Einnahmen aus der aktiven und passiven Tätigkeit sei deshalb irrelevant und beachte zudem ua. nicht die Honorarsteigerungen in den Folgejahren. Anders als bei den passiven Einkünften aus Vermietung und Verpachtung sowie aus Kapitalvermögen, deren Höhe durch eine qualitative Tätigkeit beeinflusst werden könne, habe der Steuerpflichtige mit Versorgungsbezügen und Renten keinen Einfluss mehr auf die Höhe der Einkünfte. Deshalb sei es nicht gerechtfertigt, diese Ruhestandseinkünfte in die Gesamtschau der gesamten beruflichen und betrieblichen Tätigkeit einzubeziehen. In seinem Beschluss vom 27. März 2009 VIII B 184/08 (Kapitalanleger) stelle der Bundesfinanzhof (BFH) zwar darauf ab, dass auch Tätigkeiten, die der Nutzenziehung dienten, in die Gesamtschau einzubeziehen seien, er erwähne jedoch ausdrücklich „teilweise” sonstige Einkünfte. Daraus könne der Schluss gezogen werden, dass etwa Renten nicht bei der Beurteilung der Gesamttätigkeit einzubeziehen seien. Dasselbe müsse aus Gründen der prinzipiellen steuerlichen Gleichbehandlung von Renten und Versorgungsbezügen für Beamtenpensionen als Einkünfte aus nichtselbstständiger Arbeit gelten.
Für die Ermittlung der auf das Arbeitszimmer entfallenden Aufwendungen sei das Verhältnis der Gesamtwohnfläche zur Fläche des Arbeitszimmers zu ermitteln. Wegen seiner Ausstattung sei das Arbeitszimmer den Wohnräumen zuzurechnen. Die übrigen Kellerräume seien außer Acht zu lassen. Die Rechsprechung des BFH, wonach bei betrieblicher Nutzung eines Kellerraums alle anderen Nebenräume auch der Gesamtfläche zuzurechnen seien, greife nicht ein, denn das Urteil des BFH vom 22. November 2006 X R 1/05 betreffe einen betrieblich als Warenlager genutzten Raum.
Die Kläger legen Unterlagen über die im Streitjahr getragenen Aufwendungen einschließlich Kosten der Errichtung des Wintergartens vor und erläutern die Ermittlung der ihrer Auffassung nach weiter abzugsfähigen Aufwendungen. Insofern wird auf die Schriftsätze vom 13. Juli 2011 und 3. November 2011 verwiesen.
Die Kläger beantragen,
den Bescheid für 2007 über Einkommensteuer in der Fassung vom 4. August 2011 zu ändern und die Steuer unter Ansatz von Einkünften des Klägers aus selbstständiger Arbeit in Höhe von ./. 3.731,28 € festzusetzen.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
Das FA hält an seiner Rechtsauffassung zum Mittelpunkt der gesamten beruflichen und betrieblichen Betätigung eines Pensionärs fest. Über die Höhe der im Streitjahr geleisteten gesamten Hausaufwendungen bestehe Einigkeit.
Gründe
Die Klage ist zulässig und hat teilweise Erfolg. Das FA hat zu Unrecht die anteiligen Aufwendungen für das vom Kläger ab 1. Juli 2007 genutzte Arbeitszimmer nicht in voller Höhe als Betriebsausgaben anerkannt. Der angegriffene Bescheid ist daher rechtswidrig und verletzt die Kläger in ihren Rechten. Die Klage ist indes insoweit unbegründet, als die Kläger den Anteil der auf das Arbeitszimmer entfallenden Hauskosten unzutreffend ermittelt haben.
1. Betriebsausgaben sind gem. § 4 Abs. 4 EStG Aufwendungen, die durch den Betrieb veranlasst sind. Dazu gehören vom Grundsatz her auch Aufwendungen für ein betrieblich genutztes Arbeitszimmer. Voraussetzung ist, dass das Arbeitszimmer ausschließlich oder fast ausschließlich betrieblich oder beruflich genutzt wird (vgl. BFH-Urteil vom 21. Januar 1966 IV 92/64, BStBl. III 1966, 219).
Nach § 4 Abs. 5 Nr. 6b EStG in der Fassung des JStG 2010, der gem. § 52 Abs. 12 Satz 8 EStG erstmals für den Veranlagungszeitraum 2007 anzuwenden ist, dürfen Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer sowie die Kosten der Ausstattung als Betriebsausgaben den Gewinn jedoch nicht mindern (Satz 1). Dies gilt nicht, wenn für die betriebliche oder berufliche Tätigkeit kein anderer Arbeitsplatz zur Verfügung steht (Satz 2). In diesem Fall wird die Höhe der abziehbaren Aufwendungen auf 1.250 € begrenzt; die Beschränkung der Höhe nach gilt nicht, wenn das Arbeitszimmer den Mittelpunkt der gesamten betrieblichen und beruflichen Betätigung bildet (Satz 3).
a) Das vom Kläger für seine selbstständig ausgeübte Gutachtertätigkeit genutzte Arbeitszimmer dient ausschließlich oder jedenfalls fast ausschließlich dieser beruflichen Tätigkeit. Die Kläger haben angegeben, andere Tätigkeiten würden dort nicht ausgeübt. Das gelte insbesondere für private und im Zusammenhang mit den Vermietungseinkünften zu erledigende Angelegenheiten. Die Angaben sind vom FA nicht bestritten worden. Angesichts der vom Kläger erzielten Einnahmen als Gutachter in den Jahren 2007 bis 2009 hält das Gericht den angegebenen Umfang der Nutzung mit etwa 22 Stunden pro Kalenderwoche und die deshalb ausschließlich berufliche Nutzung für glaubhaft und zutreffend.
b) Der für die betriebliche Tätigkeit genutzte Raum ist ein Arbeitszimmer im Sinne des § 4 Abs. 5 Nr. 6b EStG.
aa) Der Begriff des „häuslichen Arbeitszimmers” ist im Gesetz nicht definiert. Ein Arbeitszimmer ist nach der Definition des BFH, der sich der Senat anschließt, ein Arbeitsraum, der seiner Funktion und Ausstattung nach der Erledigung gedanklicher, schriftlicher oder verwaltungstechnischer Arbeiten dient. Das zentrale Möbelstück des jeweiligen Raums ist der Schreibtisch. Darüber hinaus wird ein solcher Raum regelmäßig mit Bücher- und Aktenschränken bzw. Regalen, Aktenbock und ähnlichen Büromöbeln sowie mit Büchern, Aktenordnern, Schreibmaschinen, Computer und ähnlichen Arbeitsmitteln ausgestattet. Damit ist die Ausstattung eines Arbeitszimmers im Regelfall mit derjenigen eines Büros identisch (stRspr.; zB BFH-Urteil vom 20. November 2003 IV R 3/02, BStBl. II 2005, 203 Notfallpraxis mwN; vom 22. November 2006 X R 1/05, BStBl. II 2007, 304 mwN Büro und Warenlager). Für die Qualifizierung als Arbeitszimmer ist es ohne Bedeutung, ob es sich bei dem Raum um eine Betriebsstätte im Sinne des § 12 AO handelt oder nicht (BFH-Urteil vom 9. November 2006 IV R 2/06, BFH/NV 2007, 677).
bb) Der streitgegenständliche Raum ist nach Angaben der Kläger eingerichtet mit einem Schreibtisch, einem großen Tisch für Zeichnungen und Besprechungen sowie Aktenregalen. Ausgestattet ist der Raum ferner mit einem Computer. Damit ist der Raum seiner Funktion und Ausstattung nach zur Erledigung gedanklicher, schriftlicher und verwaltungstechnischer Arbeiten geeignet. Unstreitig nutzt der Kläger den Raum auch für diese Tätigkeiten.
c) Es handelt sich bei dem streitigen Raum um ein häusliches Arbeitszimmer.
aa) In die häusliche Sphäre eingebunden ist ein Arbeitszimmer regelmäßig dann, wenn es sich in einem Raum befindet, der zur privat genutzten Wohnung bzw. zum Wohnhaus des Steuerpflichtigen gehört. Ein Arbeitszimmer, das sich in einem selbst genutzten Einfamilienhaus befindet, ist danach grundsätzlich ein häusliches Arbeitszimmer i.S. des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG (BFH-Urteile vom 23. September 1999 VI R 74/98, BStBl II 2000, 7; vom 16. Oktober 2002 XI R 89/00, BStBl II 2003, 185; vom 13. November 2002 VI R 164/00, BStBl II 2003, 350). Die Einbindung in die häusliche Sphäre liegt nicht nur bei den eigentlichen Wohnräumen, sondern auch bei den Zubehörräumen der Wohnung (Abstell-, Keller- und Speicherräume etc.) vor. Nur wenn ein als Arbeitszimmer genutzter Raum nicht der privaten Wohnung bzw. dem Wohnhaus des Steuerpflichtigen zugerechnet werden kann, geht die Rechtsprechung nicht von einem häuslichen Arbeitszimmer aus (BFH-Beschluss vom 11. Mai 2010 X R 183/09, BFH/NV 2010, 2077). Dementsprechend kann auch ein Kellerraum, der seiner Funktion und Ausstattung nach ein Arbeitszimmer ist, grundsätzlich unter die Abzugsbeschränkung fallen, wenn er nicht aufgrund besonderer Umstände tatsächlicher oder rechtlicher Art aus der häuslichen Sphäre des Steuerpflichtigen herausgelöst ist (BFH-Urteil vom 19. September 2002 VI R 70/01, BStBl. II 2003, 139).
Ob dabei ein in die häusliche Sphäre eingebundener Raum dem Anwendungsbereich des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG unterfällt, ist ausschließlich danach zu beurteilen, ob er dem von der Rechtsprechung gebildeten Raumtypus des Arbeitszimmers entspricht. Ein im selbst genutzten Einfamilienhaus gelegenes Büro kann jedoch dann aus dem Anwendungsbereich des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG herausfallen, wenn aufgrund besonderer Umstände des Einzelfalles die Einbindung des Büros in die häusliche Sphäre aufgehoben oder überlagert wird. Derartige Gründe sind allerdings nicht schon deshalb gegeben, weil ein Steuerpflichtiger einen von ihm genutzten Raum gelegentlich für Beratungsgespräche benutzt. Sie sind jedoch ua. dann zu bejahen, wenn die funktionale Büroeinheit auch von dritten, nicht familienangehörigen und auch nicht haushaltszugehörigen Personen genutzt wird. Danach kann die funktionale Einheit aus dem Anwendungsbereich des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG ausscheiden, wenn zumindest eine vom Kläger beschäftigte Teilzeitkraft nicht familienangehörig und auch nicht haushaltszugehörig war. Handelt es sich dagegen bei den Teilzeitkräften ausschließlich um familienangehörige oder haushaltszugehörige Personen, so ist dies für die Aufhebung der Einbindung der genutzten Räumlichkeiten in den Anwendungsbereich des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG schädlich (vgl. ua. BFH-Beschlüsse vom 27. August 2002 XI B 9/02, BFH/NV 2003, 151; vom 12. Juli 2002 IV B 36/01, BFH/NV 2002, 1570, und vom 21. Juni 2002 XI B 190/01, BFH/NV 2003, 146; BFH-Urteil vom 9. November 2006 IV R 2/06, BFH/NV 2007, 677 mwN). Weiter ist in der Rechtsprechung des BFH geklärt, dass Räume begrifflich keine „häuslichen Arbeitszimmer” sind, wenn sie nach außen erkennbar für den Publikumsverkehr gewidmet und für das Publikum (Patienten, Mandanten, Kunden) leicht zugänglich sind. Daran fehlt es, wenn diese Personen erst einen den Privatbereich betreffenden Flur durchqueren müssen, der den Zugang zu den Wohnräumen ermöglicht. In einem solchen Fall handelt es sich bei den Räumen trotz nicht unwesentlichen Publikumsverkehrs um häusliche Arbeitszimmer i.S. von § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG (BFH-Beschluss vom 15. Juni 2007 XI B 93/06, BFH/NV 2007, 1650 mwN).
bb) Der als Arbeitszimmer genutzte Kellerraum ist Teil des von den Klägern selbstgenutzten Einfamilienhauses. Es ist über eine in der Wohnung liegende Treppe zu erreichen, es verfügt nicht über einen separaten Eingang. Das Arbeitszimmer wird allein vom Kläger genutzt, familienfremde Personen haben ersichtlich keinen Zutritt. Damit ist es in die häusliche Sphäre der Kläger eingebunden.
d) Dem Kläger steht für seine Gutachtertätigkeit unstreitig kein anderer Arbeitsplatz zur Verfügung. Als Betriebsausgaben können daher die anteiligen Aufwendungen zumindest bis zu dem gesetzlichen Höchstbetrag von 1.250 € anerkannt werden. Dieser Betrag ist im Hinblick auf die Aufnahme der selbstständigen Tätigkeit am 1. Juli 2007 nicht zu halbieren, weil es sich um einen Jahresbetrag handelt. Das FA hat den Höchstbetrag mit Bescheid vom 30. Juni 2011, berichtigt mit Bescheid vom 4. August 2011 gewährt.
e) Die Begrenzung auf den Höchstbetrag gilt indes nicht, weil das Arbeitszimmer den Mittelpunkt der gesamten betrieblichen und beruflichen Betätigung des Klägers bildet.
aa) Die Rechtsfrage, unter welchen Voraussetzungen das häusliche Arbeitszimmer eines Steuerpflichtigen, der seinen Beruf teilweise im Arbeitszimmer und teilweise außer Haus ausübt, den Mittelpunkt der gesamten beruflichen Betätigung bildet, ist höchstrichterlich hinreichend geklärt (vgl. die Nachweise in den Beschlüssen vom 23. Dezember 2005 VI B 62/05, BFH/NV 2006, 737, und vom 24. Juli 2006 VI B 112/05, BFH/NV 2006, 2071). Danach ist das Arbeitszimmer Mittelpunkt im Sinne der genannten Vorschrift, wenn der Steuerpflichtige im Arbeitszimmer diejenigen Handlungen vornimmt und Leistungen erbringt, die für den ausgeübten Beruf wesentlich und prägend sind. Diese Rechtsprechung ist auf alle Berufsgruppen anzuwenden (vgl. BFH-Beschluss vom 27. März 2009 VIII B 184/08, BStBl II 2009, 850 mwN.). Der Mittelpunkt bestimmt sich somit nach dem inhaltlichen (qualitativen) Schwerpunkt der beruflichen und betrieblichen Betätigung des Steuerpflichtigen. Wo er liegt, kann nur im Wege einer umfassenden Wertung der gesamten Tätigkeit festgestellt werden. Die entsprechende Würdigung dieser gesamten Umstände des Einzelfalles obliegt in erster Linie dem Finanzgericht als Tatsacheninstanz (stRspr.; BFH-Beschluss vom 14. Juli 2010 VI B 43/10, BFH/NV 2010, 2053 mwN).
Bei der Beurteilung des qualitativen Mittelpunkts der gesamten betrieblichen und beruflichen Betätigung sind sämtliche Einkunftsarten einzubeziehen, um eine gleichmäßige steuerliche Berücksichtigung von Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer und damit die steuerliche Belastungsgleichheit zu gewährleisten, die eine unterschiedliche Besteuerung allein nach der Einkunftsart verbietet (BFH-Urteil vom 14. Dezember 2004 XI R 13/04, BStBl. II 2005, 344). Insbesondere sind auch solche Einkunftsarten einzubeziehen, bei denen keine berufliche Tätigkeit, sondern die bloße Nutzenziehung im Vordergrund steht, weil § 9 Abs. 5 Satz 1 EStG eine nur sinngemäße Anwendbarkeit des unmittelbar nur für den Betriebsausgabenabzug geltenden Tatbestandes für alle Überschusseinkünfte vorsieht (BFH-Urteil vom 27. März 2009 VIII B 184/08, BStBl. II 2009, 850; s. auch bereits BFH-Beschluss vom 9. März 2009 IX B 186/08, juris).
Bei Einkünften aus mehreren Einkunftsarten kommt der Bestimmung des Mittelpunktes der Haupttätigkeit ein besonderes Gewicht zu. Als Haupttätigkeit ist jede Vollzeitbeschäftigung eines Steuerpflichtigen auf Grund eines privatrechtlichen Arbeits-/Angestellten- oder öffentlich-rechtlichen Dienstverhältnisses anzusehen. Liegt eine solche Vollzeitbeschäftigung nicht vor, kommt der Wertigkeit der einzelnen Tätigkeiten, der Höhe der erzielten Einnahmen sowie dem auf die jeweilige Tätigkeit entfallenden Zeitaufwand indizielle Bedeutung für die Bestimmung des Mittelpunkts der einkünfterelevanten Tätigkeiten zu (BFH-Urteil vom 16. Dezember 2004 IV R 19/03, BStBl. II 2005, 212).
bb) Der Kläger erzielte im Streitjahr Versorgungsbezüge als Einkünfte aus nichtselbstständiger Arbeit, Einkünfte aus der im Arbeitszimmer selbstständig ausgeübten Gutachtertätigkeit und Vermietungseinkünfte. Als einzige berufliche Tätigkeit, die aktiv ausgeübt wurde und nicht allein in der Nutzenziehung besteht (Vermietung), ist die Gutachtertätigkeit zu verzeichnen. Die Tätigkeit als Vermieter ist im Streitfall unstreitig gering und tritt hinter der Gutachtertätigkeit eindeutig zurück. Sie wird von den Beteiligten nicht thematisiert. Das Gericht hat keine Anhaltspunkte dafür, dass ihr – verglichen mit der selbstständigen Tätigkeit – ein nennenswertes qualitatives Gewicht zukommt. Sie ist daher bei der Gesamtbetrachtung zu vernachlässigen.
cc) Zwischen den Beteiligten ist streitig, ob die Stellung des Klägers als Pensionär mit Versorgungsbezügen in die Gesamtbetrachtung einzubeziehen ist. Das setzt voraus, dass es sich bei der Eigenschaft als Pensionär – dasselbe muss für Rentner gelten – um eine berufliche Tätigkeit im Sinne des § 6 Abs. 5 Nr. 6b EStG handelt. Eine eindeutige Rechtsprechung des BFH und der Fachgerichte liegt nicht vor. Das Gericht ist der Auffassung, dass Einkünfte des Steuerpflichtigen, denen keinerlei aktive Tätigkeit zugrunde liegt, nicht in die Würdigung einzubeziehen ist. Das gilt insbesondere für Alterseinkünfte wie Pensionen oder Renten.
Der BFH hat sich noch nicht mit hinreichender Klarheit dazu geäußert, welche Bedeutung Alterseinkünfte zur Bestimmung des Mittelpunkts der gesamten betrieblichen und beruflichen Tätigkeit zukommt. In seinem Beschluss vom 27. März 2009 VIII B 184/08 BStBl. II 2009, 850 hat er nur ausgeführt, die Bestimmungen für den Abzug von Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer seien bei allen Einkunftsarten anzuwenden, und zwar auch bei solchen, bei denen die Nutzenziehung im Vordergrund stehe „(Einkünfte aus Kapitalvermögen, Vermietung und Verpachtung sowie – teilweise – sonstige Einkünfte)”. Welches die „teilweise sonstigen Einkünfte” sind, hat er nicht bestimmt. Weiter heißt es: „Dem steht nicht entgegen, dass § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG seinem Wortlaut nach auf den Mittelpunkt der gesamten „betrieblichen und beruflichen Tätigkeit” abstellt und dass im natürlichen Sprachgebrauch durchaus zwischen der Ausübung eines Berufs und der Verwaltung des privaten Vermögens unterschieden wird. Für eine nach den Einkunftsarten unterschiedliche steuerliche Berücksichtigung von Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer spricht nichts. Vielmehr ist § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG bei den Einkünften aus Kapitalvermögen – ebenso wie bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung (vgl. dazu Schmidt/Drenseck, EStG, 27. Aufl., § 21 Rz 100 Stichwort „Arbeitszimmer”) – mit der Maßgabe sinngemäß anzuwenden, dass nicht im Wortsinne auf die betriebliche oder berufliche Tätigkeit, sondern in einem umfassenden Sinne auf die gesamte der Erzielung von Einkünften dienende Tätigkeit des Steuerpflichtigen abzustellen ist. Damit ist der Streitfall nicht anders zu beurteilen als andere Fälle, in denen ein Steuerpflichtiger seine der Einkünfteerzielung dienende Tätigkeit nicht nur im häuslichen Arbeitszimmer, sondern auch an anderen Orten ausübt oder bei denen der Steuerpflichtige verschiedene (auch verschiedenen Einkunftsarten zuzurechnende) Tätigkeiten ausübt und dafür (ganz oder teilweise) ein häusliches Arbeitszimmer nutzt. Die sich in diesem Zusammenhang stellenden Rechtsfragen zur Bestimmung des Mittelpunkts der gesamten Tätigkeit sind höchstrichterlich geklärt. Die Rechtsfrage, unter welchen Voraussetzungen das häusliche Arbeitszimmer eines Steuerpflichtigen, der seinen Beruf teilweise im Arbeitszimmer und teilweise außer Haus ausübt, den Mittelpunkt der gesamten beruflichen Betätigung bildet (§ 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b Satz 3 Halbsatz 2 EStG), ist höchstrichterlich ebenfalls hinreichend geklärt. Hierzu liegt eine umfangreiche Rechtsprechung des BFH vor (vgl. die Nachweise in den Beschlüssen vom 23. Dezember 2005 VI B 62/05, BFH/NV 2006, 737, und vom 24. Juli 2006 VI B 112/05, BFH/NV 2006, 2071). Danach bestimmt sich der Mittelpunkt der Berufstätigkeit nach dem inhaltlichen (qualitativen) Schwerpunkt der beruflichen Tätigkeit des Steuerpflichtigen. Diese Rechtsprechung ist auf alle Berufsgruppen anzuwenden (vgl. BFH-Beschlüsse vom 15. Dezember 2005 XI B 87/05, BFH/NV 2006, 2045, und vom 22. Oktober 2007 XI B 12/07, BFH/NV 2008, 47). Auch die Frage nach der Bestimmung des Mittelpunkts der gesamten betrieblichen und beruflichen Tätigkeit eines Steuerpflichtigen, der neben einer Vollzeitbeschäftigung aufgrund eines Dienstverhältnisses einer weiteren Tätigkeit nachgeht, ist nicht mehr klärungsbedürftig, seit der BFH mit Urteilen vom 17. Juni 2004 IV R 33/02 (BFH/NV 2005, 174) und vom 16. Dezember 2004 IV R 19/03 (BFHE 208, 263, BStBl II 2005, 212) entschieden hat, dass der Haupttätigkeit indizielle Bedeutung für die Beurteilung des qualitativen Schwerpunkts der Gesamttätigkeit zukommt. Insofern besteht auch kein Bedarf für eine weitere Rechtsfortbildung durch den BFH (vgl. Beschluss vom 22. Februar 2006 IV B 10/05, BFH/NV 2006, 1088).”
Mit dieser Entscheidung hat der BFH klargestellt, dass als Tätigkeit nicht nur die Ausübung eines Berufs, sondern auch die zu passiven Einkünften führende Verwaltung des Vermögens zu verstehen ist. Zudem hat er „teilweise sonstige Einkünfte” erwähnt, bei denen der Abzug von Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer prinzipiell in Betracht kommt. Für den Mittelpunkt der gesamten Betätigung stellt er bei verschiedenen Tätigkeiten auf den qualitativen Schwerpunkt und damit indiziell auf die „Haupttätigkeit” ab. Dagegen hat er nichts dazu ausgeführt, ob und ggfs. mit welchem Gewicht Einkünfte, denen keinerlei Tätigkeit, zugrunde liegt, die also nicht der Berufsausübung oder der Vermögensverwaltung zugeordnet werden können, in die Beurteilung des Mittelpunkts der gesamten Betätigung einzubeziehen sind. Die etwaige Gewichtung des Bezugs von Versorgungsbezügen oder Renten hat er nicht thematisiert.
Das FG Nürnberg hat mit Urteil vom 10. Februar 2003 VI 119/2001, juris entschieden, dass die Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer einer vorzeitig in den Ruhestand versetzten Beamtin nicht als Werbungskosten bei den Einkünften aus nichtselbstständiger Arbeit berücksichtigt werden können, weil sie nicht dem Erwerb, der Sicherung und Erhaltung der Ruhestandsbezüge dienten. Die Versorgungsbezüge seien nachträgliches Entgelt für die vor der Versetzung in den Ruhestand geleisteten Dienste. Die nach Versetzung in den Ruhestand ausgeübten Tätigkeiten seien regelmäßig nicht auf die Erzielung von Einnahmen wie den Ruhestandsbezügen gerichtet.
Das FG Nürnberg hat darauf abgestellt, dass für die Erzielung von Versorgungsbezügen in der Regel keine aktiven Tätigkeiten, die im Arbeitszimmer verrichtet werden könnten, erforderlich seien und auch nicht ausgeübt würden. Für die Beantwortung der Frage, ob Ruhestandbezüge für den Mittelpunkt der gesamten Betätigung von Bedeutung sind, hatte das Gericht keine Veranlassung. Indes ist ausdrücklich erwähnt, dass die Beziehung von Versorgungsbezügen keine aktuelle aktive Tätigkeit erfordert und ihr eine solche auch nicht zugrunde liegt.
In seinem Urteil vom 18. Juni 2009, 10 K 645/08 E, juris hatte das FG Münster in einem Fall zu entscheiden, in dem der dortige Kläger Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung, aus Kapitalvermögen, eine Betriebsrente und eine Leibrente bezog. Die Renten überwogen die anderen Einkünfte deutlich. Unter Darstellung der Rechtsprechung des BFH zum Mittelpunkt der gesamten betrieblichen und beruflichen Tätigkeit befasst sich das Gericht allein mit der Frage, ob die Vermietertätigkeit, die als Haupttätigkeit bezeichnet wird, schwerpunktmäßig im Arbeitszimmer oder vor Ort bei den Mietobjekten verrichtet wird. Zur Begründung dafür, dass die Vermietertätigkeit als Haupttätigkeit angesehen wird, ist ausgeführt, zwar stelle die Vermietungstätigkeit die Haupttätigkeit der Kläger dar, obwohl es sich nur um eine vorwiegend auf Nutzenziehung ausgerichtete Einkunftsart handele und die Einkünfte hieraus im Vergleich insbesondere zu den beiden Renten vergleichsweise gering ausfielen. Die Tätigkeiten im Zusammenhang mit der Vermietung von elf Wohnungen und sechs Garagen wögen erheblich schwerer als die vergleichsweise geringen Tätigkeiten, die im Zusammenhang mit den Einkünften aus nichtselbständiger Tätigkeit, Kapitalvermögen und sonstigen Einkünften zu verrichten seien. Im Zusammenhang mit der Erzielung von Renteneinkünften fielen nur relativ geringfügige Tätigkeiten an. Gleiches gelte im vorliegenden Fall auch für die Einkünfte aus Kapitalvermögen, das nur aus Sparguthaben und geringen Dividendeneinnahmen bestehe.
Das FG Münster hat bei dieser Entscheidung allein auf den Schwerpunkt der tatsächlichen Tätigkeit abgestellt. Die Höhe der Einkünfte aus den verschiedenen Einkunftsarten trat als Indiz dagegen zurück.
Das FG Köln hatte darüber zu befinden, ob das Arbeitszimmer eines pensionierten Beamten mit Versorgungsbezügen, der eine Dozententätigkeit sowie eine mit der Vortragstätigkeit verbundene schriftstellerische und beratende Tätigkeit ausübt, der Mittelpunkt der gesamten betrieblichen und beruflichen Betätigung bildet. In seinem Urteil vom 10. Dezember 2008, 7 K 97/07, EFG 2009, 649, Rev. BFH VIII R 5/09 befasst sich das Gericht allein mit der Beurteilung der Dozenten- und Vortragstätigkeit. Außer der Erwähnung der Tatsache, dass der dortige Kläger pensionierter Beamter mit Versorgungsbezügen ist, gehen die frühere Tätigkeit und die Versorgungsbezüge nicht in die Urteilsfindung ein.
dd) Das Gericht schließt sich dem den Entscheidungen des FG Köln und des FG Münster unausgesprochen zum Ausdruck kommenden Gedanken, dass die frühere Tätigkeit des Pensionärs mit Versorgungsbezügen und damit Einkünften aus nichtselbstständiger Arbeit nicht in die Gesamtbetrachtung einzubeziehen ist, an. Die Eigenschaft als pensionierter Beamter steht der Annahme einer im Ruhestand ausgeübten – anderweitigen – Haupttätigkeit nicht entgegen. Ebenso hindert sie nicht die Würdigung, das Arbeitszimmer bilde den Mittelpunkt dieser Haupttätigkeit und damit den Mittelpunkt der gesamten betrieblichen und beruflichen Betätigung. Für die Beantwortung der Frage, ob der unbeschränkte Abzug von Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer zu gewähren ist, haben die frühere Tätigkeit des Klägers und der Bezug der hieraus bezogenen Versorgungsbezüge außer Betracht zu bleiben.
Anknüpfungspunkt für die Auffassung des Gerichts sind die Definitionen der Begriffe „Betriebsausgabe” und „Werbungskosten”. Betriebsausgaben sind die durch den Betrieb veranlassten Aufwendungen (§ 4 Abs. 4 EStG). Werbungskosten sind Aufwendungen zur Erwerbung, Sicherung und Erhaltung der Einnahmen (§ 9 Abs. 2 Satz 1 EStG). Beiden Begriffen ist gemeinsam, dass sie vom Grundsatz her auf die Erzielung von Einkünften bzw. Einnahmen abstellen. Voraussetzung für die steuerliche Berücksichtigung der Aufwendungen für ein Arbeitszimmer ist der Umstand, dass ein Arbeitszimmer im Hinblick auf die Erzielung von Einkünften bzw. Einnahmen genutzt wird. Im Arbeitszimmer muss demnach eine Aktivität entfaltet werden, die mit der Einkünfteerzielung in Zusammenhang steht. Dem entsprechend ist Grundvoraussetzung für die Anerkennung von Aufwendungen, dass das Arbeitszimmer ausschließlich oder fast ausschließlich betrieblich oder beruflich genutzt wird. Es darf nicht nur zur eventuellen Nutzung bereitgehalten werden. In aller Regel ist vielmehr eine tatsächliche Nutzung festzustellen. Die büromäßige Ausstattung des häuslichen Arbeitszimmers muss eine Erledigung von Büroarbeiten ermöglichen. Diese Erfordernisse weisen zwingend darauf hin, dass eine tatsächliche Nutzung im Hinblick auf die Einkünfteerzielung stattfinden muss. Die steuerliche Anerkennung der Aufwendungen setzt daher eine Tätigkeit im steuerlich relevanten Bereich voraus. Ein Pensionär mit Versorgungsbezügen erzielt zwar steuerpflichtige Einkünfte aus nichtselbstständiger Arbeit, entfaltet aber keine Tätigkeit zur Erwerbung, Sicherung und Erhaltung der Einnahmen. Dasselbe gilt für den Rentner, der sonstige Einkünfte erzielt. Für den Bezug der Ruhestandsbezüge ist – von Ausnahmen zB bei Streitigkeiten um die Bezüge dem Grunde oder der Höhe nach abgesehen – weder eine Tätigkeit erforderlich noch hat eine etwaige Tätigkeit im Zusammenhang mit den Bezügen Einfluss auf diese dem Grunde oder der Höhe nach. Es fallen im Regelfall allenfalls geringfügige Verwaltungsarbeiten wie die Kontrolle der Bezügemitteilungen oder der Kontoauszüge an. Zwar werden Versorgungsbezüge im Hinblick auf ein früheres aktives Dienstverhältnis gezahlt. Sie werden – wie auch eine Rente – jedoch als Altersbezüge gerade ohne tatsächliche Dienstleistung gewährt. Die Argumentation des FA, ein Pensionär über eine passive Tätigkeit aus, geht daher fehl.
Für die Bestimmung des Mittelpunkts der gesamten betrieblichen und beruflichen Betätigung sind daher nur tatsächliche aktuelle Betätigungen einzubeziehen. Denn die gesetzliche Formulierung „betriebliche und berufliche Betätigung” setzt dem Wortsinne nach eine zumindest geringfügige tatsächliche Tätigkeit voraus, für die das Arbeitszimmer genutzt wird. Bei Versorgungsbezügen findet in der Regel und auch beim Kläger keinerlei tatsächliche Tätigkeit statt. Daher kann der Bezug von Versorgungsbezügen keine Haupt- oder Nebentätigkeit sein. Frühere Tätigkeiten wie im Fall des Klägers in einem Dienstverhältnis als Beamter sind für die Beantwortung der Frage, ob und wie das Arbeitszimmers im Streitjahr genutzt wird, irrelevant.
Die Entscheidung des BFH vom 27. März 2009 VIII B 184/08, BStBl. II 2009, 850 steht dieser Auffassung nicht entgegen. Der BFH hat Einkünfte danach unterschieden, ob dabei eine „Tätigkeit” des Steuerpflichtigen oder eine „Nutzenziehung” im Vordergrund steht. Bei den Einkünften aus Nutzenziehung hat er zur Erläuterung unter anderem „teilweise sonstige Einkünfte” angegeben. Sonstige Einkünfte nach §§ 22, 23 EStG sind im Wesentlichen und in der Praxis am bedeutsamsten Renten und andere (Versorgungs-)Leistungen, daneben private Veräußerungsgeschäfte und Einkünfte aus Leistungen. Einkünfte aus privaten Veräußerungsgeschäften und Leistungen sind ihrem Gegenstand nach in erster Linie denen aus Nutzenziehung bei Vermietung und Verpachtung und aus Kapitalvermögen bzw. aus deren Verwaltung, aus Leistungen auch denen aus aktivem Tun zuzuordnen. Wenn der BFH als Einkünfte „teilweise sonstige Einkünfte” anspricht, dürften daher solche aus privaten Veräußerungsgeschäften und sonstigen Leistungen gemeint sein. Eine gegenteilige Auslegung dahingehend, dass mit „teilweisen sonstigen Einkünfte” die Renten und anderen (Versorgungs-)Leistungen gemeint sind, ergibt keinen Sinn, denn sie lassen sich mit dem Begriff „Nutzenziehung” schwerlich in Zusammenhang bringen. Es gibt insofern oftmals kein Vermögen, aus dem Nutzen gezogen werden kann, sondern lediglich Ansprüche, die erfüllt werden. So werden die gesetzlichen Renten unabhängig von den eingezahlten Beträgen geleistet. Derselbe Gedanke muss für beamtenrechtliche Versorgungsbezüge gelten, die zwar nicht zu sonstigen Einkünften aus § 22 EStG führen, sondern zu Einkünften aus nichtselbstständiger Arbeit nach § 19 EStG. Der diesen Leistungen zugrunde liegende Tatbestand der Versorgung ohne aktuelle Gegenleistung des Steuerpflichtigen gilt aber für beide Altersbezüge gleichermaßen. Denn pensionierte Beamte erhalten mit den Versorgungsbezügen kein Vermögen oder Erträge ausgezahlt, sondern werden nach beamtenrechtlichen Bestimmungen alimentiert.
Sofern der BFH für den Mittelpunkt der gesamten betrieblichen und beruflichen Betätigung darauf abstellt, dass im natürlichen Sprachgebrauch zwischen der Ausübung eines Berufs und der Verwaltung des privaten Vermögens unterschieden wird, bildet er zwei Tätigkeitsbereiche, nämlich die eindeutig aktive Tätigkeit zur Ausübung eines Berufs einerseits und die Vermögensverwaltung andererseits. Bei Letzterer resultieren die Einkünfte zwar aus der Nutzung des Vermögens, gleichwohl erfordert die Verwaltung eine mehr oder weniger intensive tatsächliche Tätigkeit (zB Instandhaltung des Mietobjekts, Mietersuche, Erstellung der Nebenkostenabrechnungen, An- und Verkauf von Wertpapieren). Deshalb kommt der BFH auch zu dem Schluss, dass nicht im Wortsinne auf die betriebliche oder berufliche Tätigkeit, sondern „in einem umfassenden Sinn auf die gesamte der Erzielung von Einkünften dienende Tätigkeit des Steuerpflichtigen abzustellen ist”. Dabei ist er ersichtlich davon ausgegangen, dass die Vermögensverwaltung keine betriebliche oder berufliche Tätigkeit im Sinne einer Berufsausübung ist. Die Auffassung des FA, es seien auch frühere Tätigkeiten bzw. die Eigenschaft als Pensionär einzubeziehen, lässt sich aus der Entscheidung nicht ableiten, denn der BFH stellt auch in diesem Zusammenhang auf „Tätigkeiten” ab. Da das Einkommensteuerrecht von dem Prinzip der Abschnittsbesteuerung geprägt ist, müssen frühere steuerrelevante Tätigkeiten außer Betracht bleiben.
Im Streitfall kommt hinzu – ohne dass das Gericht dies ausschlaggebend berücksichtigt –, dass der Kläger eine nicht nur unwesentliche Tätigkeit ausübt. Möglicherweise hat das FA bei seiner Argumentation, die Stellung als Pensionär sei in die Beurteilung einzubeziehen und mache die Haupttätigkeit des Klägers aus, einen Pensionär vor Augen, der nur in ganz untergeordnetem Umfang einer Berufstätigkeit nachgeht oder eine geringfügige Vermögensverwaltung betreibt. Vor diesem Hintergrund wäre es – so das FA – ungerecht, die vollen Kosten für ein Arbeitszimmer zum Abzug zuzulassen und den Pensionär damit besser zu stellen als einen im Hauptberuf auswärts tätigen Steuerpflichtigen mit entsprechender Nebentätigkeit im Arbeitszimmer. Im vorliegenden Fall übte der Kläger jedoch nicht nur eine geringfügige Tätigkeit aus. Sie entsprach zeitlich einer Halbtagsbeschäftigung; er erzielte jedenfalls in den Folgejahren nennenswerte Einnahmen (17.333,25 € in 2008, 51.478,22 € in 2009) und die im Tatbestand angegebenen Einkünfte. Das Gericht lässt ausdrücklich offen, ob es für die Berücksichtigung einer Betätigung oder verschiedener Betätigungen im Arbeitszimmer und die Ermittlung des Mittelpunkts der Gesamttätigkeit eine Erheblichkeitsgrenze gibt.
Das Gericht ist somit zur Auffassung gelangt, das im Streitjahr die Gutachtertätigkeit die Haupttätigkeit des Klägers war, die annähernd ausschließlich im häuslichen Arbeitszimmer verrichtet wurde. Die Verwaltung des Vermietungsobjekts, falls diese durch den Kläger erfolgte, erforderte nur einen geringen und somit zu vernachlässigenden Aufwand. Das Arbeitszimmer ist daher Mittelpunkt der gesamten betrieblichen und beruflichen Tätigkeit.
ee) Als Betriebsausgaben sind die vollen Aufwendungen für das häusliche Arbeitszimmer abzuziehen. Weil der Kläger seine Gutachtertätigkeit am 1. Juli 2007 aufgenommen hat, kommt nur eine zeitanteilige Berücksichtigung für sechs Monate in Betracht.
f) Für die Höhe der anteiligen Arbeitszimmerkosten ist die Größe des Arbeitszimmers (26,90 qm) zu der Gesamtfläche des Einfamilienhauses ins Verhältnis zu setzen. Neben dem im Keller des Einfamilienhauses eingerichteten Arbeitszimmer sind sämtlichen anderen Kellerräume in die Gesamtfläche einzubeziehen.
aa) Die Flächenberechnung erfolgt nach der Rechtsprechung des BFH nach der Zweiten Berechnungsverordnung – II. BV– (stRspr.; vgl. BFH-Urteile vom, 18. Oktober 1983 VI R 68/83, BStBl. II 1984, 112; vom 10. April 1987 VI R 94/86, BStBl. 1987, 500; vom 5. September 1990 X R 3/89, BStBl, II 1991, 389; vom 22. November 2006 X R 1/05, BStBl. II 2007, 304).
Die maßgebenden Vorschriften §§ 42 bis 44 II. BV sind aufgehoben und durch die am 1. Januar 2004 in Kraft getretenen und im Wesentlichen inhaltsgleichen Vorschriften der Verordnung zur Berechnung der Wohnfläche (Wohnflächenverordnung) vom 25. November 2003 (BGBl. I 2003, 2346) ersetzt worden. Für die Flächenberechnungen zieht das Gericht daher die im Streitjahr 2007 geltende Wohnflächenverordnung heran. Ist allerdings die Wohnfläche bis zum 31. Dezember 2003 nach der II. BV berechnet worden, bleibt es gem. § 42 II. BV in der ab 1. Januar 2004 geltenden Fassung bei dieser Berechnung (§ 5 Wohnflächenverordnung).
bb) Zur Wohnfläche des eingeschossigen Gebäudes gehören die im Erdgeschoss liegenden Wohnräume zur Gesamtgröße von 108,97 qm. Die Fläche ergibt sich aus dem von den Klägern vorgelegten Grundriss und den angegebenen Raumgrößen. Das Gericht geht davon aus, dass die angegebene Wohnfläche nach den seinerzeit maßgebenden Vorschriften für die Wohnflächenberechung ermittelt worden ist. Die Flächenangabe ist unstreitig. Das Gericht hat keine Zweifel an der Richtigkeit der Ermittlung.
Zur Wohnfläche gehört ferner der im Streitjahr errichtete Wintergarten zur gesamten Größe von 27 qm. Gem. § 2 Abs. 2 Nr. 1 Wohnflächenverordnung gehören zur Wohnfläche auch die Grundflächen von Wintergärten, wenn sie ausschließlich zu der Wohnung gehören. Gem. § 4 Wohnflächenverordnung werden zur Hälfte angerechnet Grundflächen von unbeheizbaren Wintergärten. Da der dem selbstgenutzten Einfamilienhaus angefügte Wintergarten über eine Fußbodenheizung verfügt und damit heizbar ist, findet im Streitfall keine hälftige Anrechnung statt. Die Bestimmung des § 44 Abs. 1 Nr. 2 II. BV, wonach Wintergärten zur Hälfte in den Wohnflächenberechnung eingingen, ist durch die Neuregelung überholt. Abgesehen davon wertet das Gericht den Wintergarten der Kläger als Wohnraum, da er wegen der Fußbodenheizung ganzjährig und vollumfänglich zu Wohnzwecken nutzbar ist. Dieser Grund dürfte der Neuregelung zugrunde gelegen haben.
cc) Zur Wohnfläche gehören gem. § 2 Wohnflächenverordnung zwar nicht die Grundflächen von Kellerräumen, Abstellräumen, Heizungsräumen und ähnlichen in der Vorschrift genannten Nebenräumen. Anders als für die baurechtliche Einordnung sind bei der steuerrechtlichen Ermittlung der anteiligen Aufwendungen für ein im Keller gelegenes Arbeitszimmer die Nebenräume jedoch vollständig mitzurechnen. Das Gericht stützt sich dabei auf die vorliegende Rechtsprechung des BFH und der Fachgerichte.
Die auf ein häusliches Arbeitszimmer anteilig entfallenden Betriebsausgaben bzw. Werbungskosten werden grundsätzlich in ständiger Rechtsprechung des BFH nach dem Verhältnis der Fläche des Arbeitszimmers zu der nach der II. BV bzw. jetzt der Wohnflächenverordnung ermittelten Wohnfläche der Wohnung einschließlich des Arbeitszimmers berechnet. Diese Berechnung führt im Ergebnis dazu, dass die Aufwendungen für Nebenräume unabhängig von ihrer tatsächlichen Nutzung nach dem Verhältnis der für die (Haupt-)Wohnräume ermittelten Nutzung aufgeteilt werden. Diese Methode dient der Praktikabilität und der Vereinfachung und führt schließlich dazu, dass sie sich zugunsten des Steuerpflichtigen auswirkt. Entscheidet sich der Steuerpflichtige betrieblich genutzte Nebenräume in die Berechnung einzubeziehen, so muss allerdings der betriebliche Nutzungsanteil in der Relation zur Gesamtfläche ermittelt werden, sodass der ganze betrieblich genutzte Bereich (betrieblich genutzte Haupt- und Nebenräume) zu der Gesamtfläche (Haupt- und Nebenräume) ins Verhältnis zu setzen ist. Nicht möglich ist es dagegen, allein den oder die betrieblich genutzten Nebenräume in die Berechnung einzubeziehen. In diesem Fall würde der auf die betrieblich genutzten Räume entfallende Anteil zu hoch angesetzt, weil der auf die außerbetrieblich genutzten Nebenräume entfallende Kostenanteil unberücksichtigt bleibe (BFH-Urteile vom 18. Oktober 1983 VI R 68/83, BStBl. II 1984, 112; vom 5. September 1990 X R 3/89, BStBl. II 1991, 389; 22. November 2006 X R 1/05, BStBl. II 2007, 304).
Aus der genannten Rechtsprechung folgen zwei Grundsätze. Zum Einen erfolgt die Ermittlung der Gesamtwohnfläche unter Einbeziehung des Arbeitszimmers, wenn das Arbeitszimmer zu den (Haupt-)Wohnräumen gehört. Wird zum Anderen dagegen ein Nebenraum wie etwa ein Kellerraum betrieblich oder beruflich genutzt, sind neben den Wohnräumen alle Nebenräume einzubeziehen. Die Frage, ob das im Keller gelegene häusliche Arbeitszimmer zu den Wohnräumen gehört oder als Nebenraum zu behandeln ist und wie demnach die Anteilsermittlung zu erfolgen hat, ist bislang nicht geklärt.
dd) Das Gericht vermag nicht der Auffassung der Kläger zu folgen, bei dem büromäßig ausgestatteten, im Keller liegenden Arbeitszimmer handele es sich um einen (Haupt-)Wohnraum, der allein in die Flächenberechnung eingehen dürfe, weil es sich nicht mehr um einen Nebenraum handele. Die Rechtsprechung ist zu der Frage, ob ein häusliches Arbeitszimmer schon wegen der erforderlichen büromäßigen Ausstattung unabhängig von seiner Lage in der Wohnung stets zu den Wohnräumen gehört, nicht eindeutig.
Den og. Entscheidungen des BFH liegen Fälle zugrunde, in denen das Arbeitszimmer unzweifelhaft zu den Wohnräumen gehört oder in denen ein Nebenraum betrieblich oder beruflich genutzt wird, es sich indes nicht um ein häusliches Arbeitszimmer iSd. § 4 Abs. 5 Nr. 6b EStG handelt (Warenlager, Archiv).
Das FG Rheinland-Pfalz hat in seinem Urteil vom 27. Januar 1987, 2 K 286/85, EFG 1987, 452 entschieden, ein im Keller gelegenes Arbeitszimmer gehöre seiner Funktion nach nicht mehr zu den Zubehörräumen. Es sei nicht sachgerecht, in Anwendung der II. BV das Arbeitszimmer nicht zur Wohnfläche zu zählen. Es gehe daher nach der II. BV mit seiner vollen Fläche und nicht nur zur Hälfte in die Gesamtwohnfläche ein.
Für den Streitfall ergibt sich aus dieser Entscheidung aber nicht die Folge, das Arbeitszimmer des Klägers gehöre zu den (Haupt-)Wohnräumen. Das FG hatte allein die Frage zu beantworten, mit welcher Größe das im Keller gelegene Arbeitszimmer in die Berechnung eingeht. Aus dem Urteil geht nicht hervor, ob es noch andere Kellerräume gab, die Nebenraum hätten sein können. Es hat sich mit der hier maßgebenden Frage nicht befasst.
In seinem Urteil vom 5. September 1990 X R 3/89, BStBl. II 1991, 389 weist der BFH auf das vorgenannte Urteil des FG Rheinland-Pfalz hin und darauf, dass der dortige Kellerraum die Funktion eines „Haupt”-Raumes erhalten habe. Dieser Fall sei nicht zu entscheiden. Der BFH hatte über einen im Keller gelegenen Archivraum zu befinden, der als Zubehörraum, also als Nebenraum qualifiziert wurde. Der Nebenraum und alle weiteren Nebenräume gingen in die Flächenberechnung ein. Es sei nicht sachgerecht – so der BFH –, noch weiter nach der Wertigkeit der Räume zu differenzieren. Eine solche Differenzierung könne nicht nach eindeutigen Merkmalen bestimmt werden. Eine Differenzierung würde die Genauigkeit der Schätzung nicht verbessern, bei der ohnehin die in ihrer Art und Zusammensetzung ganz verschiedenen Kosten nicht dort, wo sie tatsächlich angefallen seien, sondern nur pauschal nach den Nutzungsverhältnissen angesetzt würden.
Das Urteil vom 20. November 2003 IV R 3/02, BStBl. II 2005, 203 (ärztliche Notfallpraxis) beantwortet die Streitfrage nicht eindeutig. Der BFH konnte wegen unklarer Größenangaben nicht den Anteil der Notfallpraxis an der „Gesamtwohnfläche von …, über das das Wohnhaus insgesamt verfügen soll” ermitteln. Er hat nicht ausgeführt, ob neben den im Keller gelegenen Praxisräumen auch andere Nebenräume zur angegebenen Gesamtwohnfläche gehören. Auch das Urteil vom 9. November 2006 IV R 2/06, BFH/NV 2007, 677 (Anwaltspraxis) führt zu keinem eindeutigen Ergebnis.
Das Urteil vom 22. November 2006 X R 1/05, BStBl. II 2007, 304 betrifft einen im Keller gelegenen Raum, der als Warenlager und Büro genutzt wurde. Der BFH führt zur Berechnung aus, es sei zunächst zu entscheiden, durch welche Funktion der Raum geprägt sei. Werde er nicht überwiegend als Arbeitszimmer geprägt, sei für die Raumkosten zu beachten, dass der Kellerraum nicht mehr zu den (Haupt-)Wohnräumen gezählt werden könne. Daraus folge in Anwendung der Grundsätze des Urteils vom 5. September 1990, dass der betriebliche Nutzungsanteil im Verhältnis der Fläche des Kellerraums zur Gesamtfläche aller Räume des Gebäudes unter Einbeziehung aller Nebenräume zu ermitteln sei. Der BFH hat nichts zur Berechnung des Kostenanteils für den Fall, dass der Raum als Arbeitszimmer geprägt ist, ausgeführt.
ee) Das Gericht geht für die Anteilsberechnung von den Grundsätzen aus, die der BFH seit seinen Urteilen vom 18. Oktober 1983 und vom 5. September 1990 aufgestellt hat. Er verweist für die Flächenberechnung ausdrücklich auf die Vorschriften der II. BV. Danach gehören Kellerräume in Anwendung der II. BV bzw. der Wohnflächenverordnung grundsätzlich zu den Zubehörräumen (Nebenräumen), die nicht in die Wohnflächenberechnung eingehen. Dies gilt unabhängig von deren Größe, Ausstattung und Nutzung. Denn die II. BV bzw. die Wohnflächenverordnung definiert die Wohnfläche als die Summe der Flächen der Räume, die ausschließlich zu der Wohnung gehören und nennt im Folgenden Ausnahmen wie zB die Kellerräume. In seinem Urteil vom 5. September 1990 führt der BFH an, es sei nicht sachgerecht noch weiter nach der Wertigkeit der einzelnen Räume zu differenzieren. Daraus entnimmt das Gericht, dass die baurechtliche Qualifizierung auch für die hier zu entscheidende Frage der Anteilsberechnung erhalten bleibt. Das muss auch gelten, wenn die Kläger den als Arbeitszimmer genutzten Raum wie einen Wohnraum bzw. ein Büro ausgestattet haben. Im Vergleich zu den Hauptwohnräumen weist ein Kellerraum zumeist eine geringere Raumhöhe und die Lage im Souterrain einen verminderten Lichteinfall mit eingeschränkter Sicht nach außen auf, die es allein rechtfertigen, ihn gegenüber den Hauptwohnräumen baurechtlich geringer zu bewerten. An diesen Kriterien ändert die büromäßige Ausstattung samt Heizung oder eine wohnliche Einrichtung nichts. Das Gericht stellt damit für seine Qualifizierung des Arbeitszimmers des Klägers allein auf die Lage im Keller und die bauliche Zuordnung zu den Nebenräumen ab.
ff) Das Erdgeschoss umfasst die Wohnräume einschließlich Wintergarten zur Größe von insgesamt 135,97 qm, das Kellergeschoss 108,97. Die Gesamtfläche beträgt somit 244,94 qm. Das häusliche Arbeitszimmer macht mit 26,90 qm einen Anteil von 10,98 % aus.
g) Die Höhe der in der Zeit vom 1. Juli bis 31. Dezember 2007 gezahlten Aufwendungen für das Einfamilienhaus ergibt sich aus den vorgelegten Unterlagen.
aa) An laufenden Betriebskosten sind im zweiten Halbjahr 2007 unstreitig für Strom und Heizung 524,29 €, für Wasser, Kanal 52,70 € sowie für Müllabfuhr 65,80 €, für Schornsteinfeger 20,79 € und für Grundsteuer 339,91 € angefallen, mithin insgesamt 1.003,49 €.
bb) Die AfA für das Einfamilienhaus beträgt für das zweite Halbjahr 2007 1.640,55 €. Hinzu kommt die AfA für den in 2007 fertig gestellten Wintergarten. Die Kläger haben die Schlussrechnung der Fa. … GmbH vom 27. September 2007 über einen Zahlbetrag abzüglich Skonto von 9.794,85 € vorgelegt. Zudem sind für Dämmung und Estrich auf der Fußbodenheizung des Wintergartens 1.235, 82 € entstanden und gezahlt worden. Ferner sind für Mauerarbeiten 3.025,87 € gezahlt worden. Die AfA beträgt 2 % (§ 7 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2b EStG). Für ein halbes Jahr beträgt die AfA 140,57 €.
cc) Die Kläger haben im Streitjahr ein solares Heizsystem zur Brauchwassererwärmung installiert. Nach dem Urteil des BFH vom 14. Juli 2004 IX R 52/02, BStBl. II 2004, 949 stellen die Aufwendungen sofort abziehbaren Erhaltungsaufwand dar. Ausweislich der Schlussrechnung der Fa. … vom 11. September 2007 haben die Kläger 17.642,48 € gezahlt.
dd) Die auf das Arbeitszimmer entfallenden anteiligen Kosten betragen:

laufende Kosten	1.003,49 f€
AfA	1.640,55 €
AfA Wintergarten	140,57 €
Erhaltungsaufwand	17.642,48 €
Summe	20.427,09 €
davon Arbeitszimmer
10,98 %	2.242,89 €

Das FA hat bisher 1.250 € anerkannt, sodass weitere 992,89 € zu berücksichtigen sind.
h) Die Einkünfte des Klägers aus selbstständiger Tätigkeit betragen somit:

Einkünfte bisher	./. 1.573,00 €
weitere Betriebsausgaben	./. 992,89 €
Einkünfte neu	./. 2.566,00 €

3. Die Ermittlung der Steuer wird gem. § 100 Abs. 2 Satz 2 Finanzgerichtsordnung (FGO) dem FA übertragen.
4. Die Kostenentscheidung beruht auf § 136 Abs. 1 FGO. Die Kläger haben mit Schriftsatz vom 6. Oktober 2009 die anteiligen Aufwendungen für das Arbeitszimmer mit 4.750,63 € berechnet. Das Gericht sieht hierin das ursprünglich mit der Klage geltend gemachte Klagebegehren. Nach rechtlichen Hinweisen haben sie die Aufwendungen in der mündlichen Verhandlung auf 3.408,19 € reduziert und damit ihr weitergehendes Klagebegehren fallen gelassen. Das FA hat im Klageverfahren bereits 1.250 € gewährt. Mit weiteren 993 € obsiegen die Kläger durch Urteil. Damit haben die Kläger zu 47 % obsiegt und sind zu 53 % unterlegen.
Die Regelung der vorläufigen Vollstreckbarkeit folgt aus § 151 Abs. 3 FGO in Verbindung mit §§ 708 Nr. 10, 711 Zivilprozessordnung (ZPO).
5. Die Revision wird wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtssache zugelassen (§ 155 Abs. 2 Nr. 1 FGO).