Finanzgericht Niedersachsen: Urteil vom 03.05.2011 – 13 K 12121/10

Tatbestand
Zwischen den Beteiligten ist streitig, ob bei den Einkünften aus Gewerbebetrieb ein Investitionsabzugsbetrag nach § 7g EStG zu berücksichtigen ist.
Die verheirateten Kläger wurden im Streitjahr 2007 zur Einkommensteuer zusammenveranlagt. In ihrer Einkommensteuererklärung 2007 erklärten sie neben weiteren Einkünften einen Verlust bei den Einkünften aus Gewerbebetrieb aus dem Betrieb einer Photovoltaikanlage in Höhe von 150.000 €. Die eingereichte Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG wies keine Einnahmen aus. Als Betriebsausgaben wurde ein zum 31.12.2007 gemäß § 7g Abs. 1 EStG gewinnmindernd gebildeter Investitionsabzugsbetrag in Höhe von 150.000 € geltend gemacht. Der Gewinnermittlung lagen drei Angebote der Firma E vom 24.05.2007 über verschiedene Solarstromanlagen mit Leistungen zwischen 30,6 und 61,2 kW zum Preis von 215.902 € bis 419.594 € brutto zugrunde. Auf Rückfrage des Beklagten erklärten die Kläger, dass die Anlagen als bewegliche Wirtschaftsgüter im Bundesgebiet montiert werden sollten. Eine Gewerbeanmeldung sei nach Auskunft der zuständigen Gemeinde für den Betrieb von Photovoltaikanlagen nicht erforderlich.
Der Beklagte versagte den geltend gemachten Investitionsabzugsbetrag mangels verbindlicher Bestellung der Photovoltaikanlage und erteilte am 01.10.2009 einen entsprechenden Einkommensteuerbescheid für 2007.
Gegen diesen Einkommensteuerbescheid legten die Kläger Einspruch ein und begehrten einen Investitionsabzugsbetrag in Höhe von nunmehr 180.000 €. Zur Begründung führten sie aus, dass das Vorliegen einer verbindlichen Bestellung gesetzlich nicht vorgeschrieben sei. Die Investitionsabsicht habe man durch die Vorlage entsprechender Angebote belegt. Die Planungen und Verhandlungen seien inzwischen so weit fortgeschritten, dass spätestens Anfang 2010 mit der Inbetriebnahme der Anlage zu rechnen sei. Inzwischen seien bereits Investitionen in Höhe von 79.000 € getätigt worden. Als Nachweis fügten sie eine Rechnung der Firma Sun4net vom 04.11.2009 über die Lieferung einer Photovoltaikanlage über 79.088 € (netto) bei. Der Beklagte wies den Einspruch durch Entscheidung vom 11.02.2010 als unbegründet zurück.
Mit ihrer hiergegen erhobenen Klage begehren die Kläger die Berücksichtigung eines Investitionsabzugsbetrages in Höhe von 180.000 €. Zur Begründung tragen sie im Wesentlichen vor, die vom Beklagten angenommene Übertragbarkeit der Rechtsprechung zur Ansparabschreibung gehe fehl, da beiden Regelungen eine unterschiedliche Intention zugrunde läge. Die Bildung des Investitionsabzugsbetrages sei nur von Vorteil, wenn tatsächlich eine Investition innerhalb von drei Jahren erfolge, da ansonsten das Abzugsjahr des Investitionsabzugsbetrages rückwirkend geändert werden würde. Zum Nachweis der Investitionsabsicht seien Angebote eingereicht worden. Die Investition sei nunmehr erfolgt und habe mehr als 600.000 € betragen. Der Kläger habe bereits im Streitjahr über entsprechende Mittel zur Finanzierung verfügt. Wegen des weiteren Vortrags wird auf das Protokoll der mündlichen Verhandlung verwiesen.
Die Kläger beantragen,
die Einkommensteuer 2007 auf 56.635 € herabzusetzen.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
Der Beklagte verweist auf seine Ausführungen im Einspruchsbescheid. Ergänzend trägt er vor, dass unabhängig von der Übertragbarkeit der Rechtsprechung zur Ansparabschreibung die Investitionsentscheidung nicht hinreichend konkretisiert worden sei. Die vorgelegten Angebote hätten drei Anlagen in der Größenordnung 30,6, 51,0 und 60,2 kW umfasst. Nach den Feststellungen einer im Juli 2010 durchgeführten USt-Sonderprüfung seien tatsächlich auf fremdem Grund und Boden wesentlich größere Anlagen mit Leistungen von 32,4 kW, 114 kW und 212,2 kW errichtet worden. Die Vertragsabschlüsse seien im August 2009 bzw. März 2010 also im 2. bzw. 3. Jahr nach der Geltendmachung erfolgt.
Gründe
I. Die Klage ist begründet.
1. Der Beklagte hat die Berücksichtigung eines Investitionsabzugsbetrags zu Unrecht versagt, da der Kläger seine Investitionsentscheidung hinreichend konkretisiert und die erforderliche Investitionsabsicht in ausreichender Weise nachgewiesen hat.
a) Gemäß § 7g Abs. 1 S. 1 des Einkommensteuergesetzes in der für das Streitjahr maßgeblichen Fassung können Steuerpflichtige für die künftige Anschaffung eines abnutzbaren beweglichen Wirtschaftsguts des Anlagevermögens bis zu 40% der voraussichtlichen Anschaffungskosten gewinnmindernd abziehen (Investitionsabzugsbetrag). Voraussetzung ist dafür nach § 7g Abs. 1 S. 2 Nr. 2 Buchst. a EStG unter anderem, dass der Steuerpflichtige beabsichtigt, das begünstigte Wirtschaftsgut voraussichtlich in den dem Abzugsjahr folgenden drei Wirtschaftsjahren anzuschaffen.
Die neu eingefügte Tatbestandsvoraussetzung der Investitionsabsicht stellt zwar gegenüber der alten Fassung des § 7g EStG a.F., die lediglich eine Prognoseentscheidung über das künftige Investitionsverhalten des Steuerpflichtigen erforderte, scheinbar eine strengere Anforderung dar (vgl. Beschluss des Bundesfinanzhofs – BFH – vom 18. März 2010 X B 124/09, BFH/NV 2010, 1278; Kulosa in Schmidt, Kommentar zum EStG, 30. Aufl. 2011, § 7g Rz. 13). Daraus folgt jedoch nicht zwingend, dass das für die Altfassung des § 7g Abs. 3 EStG a.F. entwickelte Nachweiserfordernis für die Bildung einer Ansparrücklage im Falle einer noch nicht abgeschlossenen Betriebseröffnung, also der Nachweis einer verbindlichen Bestellung von wesentlichen Betriebsgrundlagen (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 25. April 2002 IV R 30/00, BFHE 199, 170, BStBl II 2004, 182), für das Tatbestandsmerkmal der Investitionsabsicht nach § 7g Abs. 1 S. 2 Nr. 2 Buchst. a EStG in gleich gelagerten Fällen zu übernehmen ist. Denn zum einen beruht das durch die Rechtsprechung begründete Nachweiserfordernis der verbindlichen Bestellung auf den Besonderheiten des § 7g EStG a.F., die für § 7 g EStG n.F. nicht mehr zutreffen. So sollte vor allem die nach § 7g EStG a.F. mögliche ungerechtfertigte Inanspruchnahme einer steuerlichen Förderung (Rücklagenbildung ins Blaue hinein) verhindert werden und zudem das unscharfe Tatbestandsmerkmal der „künftigen” Investition des § 7g Abs. 3 EStG a.F. konkretisiert werden. In der Neufassung des § 7g EStG hat der Gesetzgeber die Missbrauchsgefahr indes dadurch nahezu ausgeschlossen, dass nach § 7g Abs. 3 und 4 EStG der Investitionsabzugsbetrag rückgängig zu machen ist, wenn die Voraussetzungen des § 7g Abs. 2 Nr. 2 Buchst. a und b EStG vom Steuerpflichtigen in den dem Investitionsjahr folgenden Jahren nicht erfüllt werden. Auch ein nicht beabsichtigter Stundungseffekt (so Kulosa, aaO, § 7g Rz 4) dürfte wegen der damit verbundenen Verzinsung der Steuernachforderung kaum eintreten (ebenso FG München, Urteil vom 26.10.2010, EFG 2011, 521).
Diese Auslegung entspricht auch der gesetzgeberischen Intention der gesetzlichen Vereinfachung und finanziellen Stärkung der Finanzkraft kleiner und mittlerer Betriebe (vgl. BT-Drs. 16/4841, S. 51). Zum anderen geht die Gesetzesbegründung für die Investitionsabsicht nicht von einer Verschärfung der Nachweisanforderungen aus. So wird zu Satz 2 Nr. 2 Buchstabe a der Regelung (BT-Drs. 16/4841, S. 52) ausgeführt:
„Die Geltendmachung eines Abzugsbetrages setzt – wie bisher – die Absicht des Steuerpflichtigen voraus, das begünstigte Wirtschaftsgut voraussichtlich in den dem Wirtschaftsjahr des Abzugs folgenden zwei Wirtschaftsjahren anzuschaffen oder herzustellen (Investitionszeitraum). Ein Abzug im Wirtschaftsjahr der Investition ist somit – entsprechend der bisherigen Regelung – nicht möglich. Für die hinreichende Konkretisierung der voraussichtlichen Investition ist weiterhin eine Prognoseentscheidung über das künftige Investitionsverhalten zu fordern (BFH-Urteil vom 19. September 2002, BStBl 2004 II S. 184). Maßgebend sind die Verhältnisse am Ende des Wirtschaftsjahres der beabsichtigten Geltendmachung des Investitionsabzugsbetrages. Zu diesem Zeitpunkt muss die Investition auch noch durchführbar sein. Die Vorlage eines Investitionsplanes oder eine feste Bestellung eines bestimmten Wirtschaftsguts ist dagegen auch weiterhin regelmäßig nicht erforderlich.”
Aus dieser Gesetzesbegründung lässt sich nach Auffassung des Senats die Intention des Gesetzgebers ableiten, dass er durch die Neufassung der gesetzlichen Regelung keine weitere Beschränkung der Inanspruchnahme regeln, sondern eine vereinfachte Inanspruchnahme ermöglichen wollte. Dabei sollte dem Merkmal der Investitionsabsicht gegenüber der bisherigen Regelung keine zusätzliche Bedeutung zukommen, da – laut Gesetzesbegründung trotz Zitat der gegenteiligen Rechtsprechung – wie bisher auch die Investitionsabsicht vorliegen müsse. Dabei kann die Investitionsabsicht durch die hinreichende Konkretisierung der voraussichtlichen Investition belegt werden, so dass dem Tatbestandsmerkmal der Investitionsabsicht letztlich nur klarstellende Bedeutung beigemessen wird.
b) Im Streitfall hat der Kläger seine Investitionsabsicht hinreichend konkret dargetan und nachgewiesen. Bereits mit Abgabe seiner Einkommensteuererklärung hat der Kläger sein Investitionsvorhaben, die Anschaffung verschiedener Photovoltaikanlagen, in seiner Gewinnermittlung durch Ausweis eines Investitionsabzugsbetrages dokumentier. Seine konkrete Anschaffungsabsicht hat er sodann durch Beifügung von drei Angeboten einer Solarfirma belegt, die neben der Anschaffung der Kollektoren auch die weiteren zum Betrieb notwendigen Teile samt Montagekosten auswiesen. Auf Nachfrage des Beklagten und weitere Erläuterung in der mündlichen Verhandlung hat der Kläger zudem erklärt, dass er sich im Jahr 2007 auch bereits um die für eine Montage erforderlichen Dachflächen bemüht hatte. Eine Installation der Solaranlage erfolgte sodann in 2009 und 2010, so dass bei einer Würdigung aller vorliegenden Umstände davon auszugehen ist, dass der Kläger bereits im Streitjahr fest entschlossen war, die dem Investitionsabzugsbetrag zugrunde liegende Investition auch tatsächlich zu tätigen. Eine verbindliche Bestellung der anzuschaffenden Solaranlage bereits im Jahr 2007 war entgegen der Auffassung des Beklagten, der insoweit dem BMF-Schreiben vom 08. 05.2009 (BStBl. I 633, Tz. 29) folgt, nicht erforderlich.
c) Entgegen der Auffassung des Beklagten war die voraussichtliche Investition auch hinreichend konkretisiert. Nach der Rechtsprechung zur bisherigen Fassung des § 7 g EStG folgt aus dem Merkmal der „voraussichtlichen” Investition, dass diese hinreichend konkretisiert sein muss. Ob dies der Fall ist, richtet sich nach den Umständen des Einzelfalles (BFH-Urteil vom 19.09.2002, BFHE 200, 343, BStBl. II 2004, 184). Wie der Senat bereits unter I. 1 b dargelegt hat, hat der Kläger die Absicht seiner voraussichtlichen Investition bezogen auf ein im Einzelnen näher bezeichnetes Wirtschaftsgut hinreichend konkret im Streitjahr dargelegt. Weitere Anforderungen sind insoweit nicht zu stellen. Die Auffassung des Beklagten, dass die spätere Erhöhung des geplanten Anschaffungsvolumens gegen eine hinreichende Konkretisierung spricht, mag der Senat nicht teilen. Sie lässt sich weder der bisherigen Rechtsprechung entnehmen, wonach für die Konkretisierung eine Prognoseentscheidung im Zeitpunkt der Bildung des Abzugsbetrages maßgeblich ist (BFH-Urteil vom 19.09.2002, BFHE 200, 343, BStBl. II 2004, 184), noch der Gesetzesbegründung, die die Folgen eines Übersteigens oder Unterschreitens des beabsichtigen Investitionsvolumens als unschädlich ansieht (BT-Drs. 16/4841, S. 52). Nach Auffassung des Senats wirkt die Höhe des tatsächlich getätigten Investitionsvolumens sich lediglich bei der weiteren Umsetzung der gesetzlichen Regelung gemäß § 7 g Abs. 2 EStG, nicht jedoch im Rahmen der Prognoseentscheidung aus.
d) Der Investitionsabzugsbetrag ist auch in der beantragten Höhe von 180.000 € zu gewähren. Die erst im Einspruchsverfahren beantragte Aufstockung des ursprünglichen Abzugsbetrages ist zulässig.
Zwar wird die Möglichkeit der nachträglichen Beanspruchung eines Investitionsabzugsbetrags, also nicht sogleich in der für das betreffende Jahr eingereichten Steuererklärung, sondern erst während eines Einspruchs- oder Klageverfahrens unterschiedlich beurteilt. Die Finanzverwaltung stellt bei nachträglicher Geltendmachung während des Investitionszeitraumes bei noch ausstehender Investition erhöhte Anforderungen an die Konkretisierung der Investitionsabsicht und verlangt die Glaubhaftmachung der Umstände, die den Steuerpflichtigen gehindert haben, den Investitionsabzugsbetrag bereits in der ursprünglichen Gewinnermittlung (gemeint ist wohl: Steuererklärung) geltend zu machen (BMF-Schreiben, aaO., Tz. 25). Eine Inanspruchnahme des Investitionsabzugsbetrages nach der Investition hält die Finanzverwaltung grundsätzlich für ausgeschlossen, weil es am Finanzierungszusammenhang fehle (BMF-Schreiben, aaO, Tz. 27). Im Schrifttum wird teilweise bezweifelt, ob diese strengen Anforderungen eine Grundlage in § 7g EStG haben (Kulosa, aaO, 7g Rz 18); teilweise wird die Auffassung vertreten, dass der Abzugsbetrag jedenfalls dann stets – auch nachträglich – zu gewähren sei, wenn tatsächlich investiert wurde (B. Meyer in Herrmann/Heuer/Raupach, EStG, KStG, Loseblatt-Kommentar, § 7g EStG Anm. 33 aE.). In der Rechtsprechung wird das nachträgliche Begehren eines Investitionsabzugsbetrags im Einspruchsverfahren jedenfalls dann versagt, wenn der Steuerpflichtige die Investition vor Einreichung seiner ursprünglichen Steuererklärung tätigt, aber den Investitionsabzugsbetrag nicht sogleich mit der Steuererklärung geltend macht (FG Brandenburg-Berlin, Urteil vom 16.09.2010, EFG 2010, 2076).
Der Senat geht davon aus, dass eine nachträgliche Erhöhung des mit Abgabe der Einkommensteuererklärung beantragten Investitionsabzugsbetrages im Rahmen des Einspruchsverfahrens jedenfalls dann von der gesetzlichen Regelung gedeckt ist, wenn die Investition erst nach Stellung des Erhöhungsbegehrens erfolgt (vgl. zur weitergehenden Problematik der Aufstockung im nachfolgenden Veranlagungszeitraum FG Niedersachsen, Urteil vom 20.07.2010, EFG 2010, 2075). Nach § 7 g Abs. 1 Satz 2 Nr. 3 EStG hat der Steuerpflichtige das begünstigte Wirtschaftsgut in den beim Finanzamt einzureichenden Unterlagen seiner Funktion nach zu benennen und die Höhe der voraussichtlichen Anschaffungs- oder Herstellungskosten anzugeben. Eine zeitliche Grenze ist hierfür nicht vorgesehen. Aus dieser Formulierung der beim Finanzamt einzureichenden Unterlagen lässt sich unter Hinweis auf § 60 EStDV folgern, dass der Gesetzgeber die Vorlage der Unterlagen bzw. die Konkretisierung des Investitionsvorhabens allenfalls innerhalb des Verwaltungsverfahrens fordert, wenngleich auch diese zeitliche Beschränkung nicht deutlich im Gesetz zum Ausdruck kommt (vgl. Kulosa, aaO, § 7g Rz 22). Da das Einspruchsverfahren einen Teil des Verwaltungsverfahrens darstellt, genügen jedenfalls die Darlegung und der Nachweis der hinreichend konkretisierten Investitionsabsicht. Diese Voraussetzung ist im Streitfall – wie dargelegt – erfüllt.
2. Dem Beklagten wird aufgegeben, die festzusetzende Einkommensteuer 2007 zu ermitteln (§ 100 Abs. 2 Satz 2 FGO).
II. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO. Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit beruht auf § 151 Abs. 3 FGO in Verbindung mit §§ 708 Nr. 10, 711 ZPO.
III. Die Revision wird wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtssache zugelassen (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO).