Finanzgericht München: Urteil vom 17.09.2009 – 5 K 942/07

IM NAMEN DES VOLKES

URTEIL

In der Streitsache

hat der 5. Senat des Finanzgerichts München aufgrund der mündlichen Verhandlung vom 17. September 2009

für Recht erkannt:

1. Die Klage wird abgewiesen.

2. Der Kläger trägt die Kosten des Verfahrens.

3. Die Revision wird zugelassen.

Gründe

I.

Streitig ist, ob der Kläger in den Streitjahren 2002 bis 2005 Einkünfte aus der Vermietung eines mit einem Gewerbegebäude bebauten Grundstücks erzielt hat, sowie die Abzugsfähigkeit von Aufwendungen für die Erweiterung einer Privatpilotenlizenz.

Der Kläger wurde in den Streitjahren mit seiner Ehefrau bei dem Beklagten (dem Finanzamt – FA –) zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. Er erzielte u. a. Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit aus einer Tätigkeit als Programmleiter für die Entwicklung, den Aufbau und die Abnahme von Trainingssimulatoren für (…)-Piloten bei der E GmbH sowie Einkünfte aus der Vermietung und Verpachtung verschiedener Objekte.

Der Kläger ist Eigentümer eines Wohnhauses auf dem ehemaligen Grundstück Flurnummer (FlNr.) X der Gemarkung F, O-Str. 70 in F. Nach der Rückübertragung des mit einem Gewerbegebäude bebauten Grundstücks FlNr. Y der Gemarkung F, ebenfalls O-Str. 70, im Jahr 1995 an eine Erbengemeinschaft, an der auch der Kläger zu ¼ beteiligt war, ist der Kläger seit Juni 1996 aufgrund Erbauseinandersetzung auch alleiniger Eigentümer dieses Grundstücks. Das renovierungsbedürftige Gewerbegebäude, Baujahr 1934, das in einem Mischgebiet liegt, verfügt über einen Flur, mehrere Büroräume mit insgesamt ca. 100 qm, einen Arbeitsraum mit Lager von ca. 395 qm, Personalräume mit ca. 50 qm, Kellerräume mit ca. 300 qm und zwei Garagen mit insgesamt ca. 30 qm. Auf dem westlichen Teil des ehemaligen Grundstücks FlNr. X, aus dem in den 70iger Jahren des vorangegangenen Jahrhunderts zwei Teilflächen (FlNr. Z/1 und FlNr. Z/3) herausgemessen wurden, und einem süd-westlich gelegenen Eckstück des Grundstücks FlNr. Y verläuft die Z-Straße. Westlich dieser Straße steht eine Garage, die sich nach der Behauptung des Klägers sowohl teilweise auf dem ehemaligen Grundstück FlNr. X als auch auf dem Grundstück FlNr. Y befindet (im Folgenden: Garage).

Vor der Rückübertragung und im Jahr 1996 war das Gewerbegebäude nicht vermietet. Aufgrund eines zunächst bis zum 31. Dezember 1997 befristeten Mietvertrages vom 23. März 1997, auf den Bezug genommen wird, vermietete der Kläger das gesamte Gewerbegebäude ab April 1997 bis einschließlich Dezember 1997 zu einem monatlichen Mietzins von 500 DM an eine Antiquitäten- und Altwarenhändlerin. Bis Ende Februar 1998 erzielte der Kläger ausweislich seiner Einkommensteuererklärung aus diesem Mietverhältnis noch 100 DM. Mit Vertrag vom 1. Oktober 1998 vermietete der Kläger einen über den beiden Garagen im Gewerbegebäude befindlichen Raum von ca. 30 qm ab 1. Oktober 1998 zu einem monatlichen Mietzins von 50 DM. Dieser Vertrag endete zum 31. Dezember 2001. In den Streitjahren war das Gewerbegebäude insgesamt nicht vermietet. In der Zeit von Juni 2006 bis Juni 2008 waren Teile des Gewerbegebäudes (Werkstatt, Büro, Flur, Toilette) zur Nutzung als Lager und Werkstatt für Kleinreparaturen an Motorrädern für einen monatlichen Mietzins von 100 EUR vermietet (Pachtvertrag vom 23. Mai 2006).

Die seit dem Jahr 1996 aus der Vermietung des Gewerbegebäudes erzielten Einkünfte stellen sich wie folgt dar:

Jahr	Einnahmen	Werbungskosten	Einkünfte
1996	0 DM	27.306 DM	./. 27.306 DM
1997	4.500 DM	18.450 DM	./. 13.950 DM
1998	250 DM	16.171 DM	./. 15.921 DM
1999	600 DM	12.515 DM	./. 11.915 DM
2000	600 DM	12.514 DM	./. 11.914 DM
2001	600 DM	12.515 DM	./. 11.915 DM
2002	0 EUR	6.458 EUR	./. 6.458 EUR
2003	0 EUR	6.493 EUR	./. 6.493 EUR
2004	0 EUR	6.624 EUR	./. 6.624 EUR
2005	0 EUR	6.635 EUR	./. 6.635 EUR
2006	700 EUR	6.533 EUR	./. 5.833 EUR
2007	1.200 EUR	6.545 EUR	./. 5.345 EUR
2008	600 EUR

Die erklärten Werbungskosten setzten sich in den Streitjahren und in den Jahren 2006 und 2007 jeweils aus der Absetzung für Abnutzung (AfA) für das Gewerbegebäude in Höhe von 5.625 EUR (richtig: 5.624 EUR) sowie Grundsteuer und Gebäudeversicherung zusammen, und in den Jahren 2004 und 2005 zusätzlich aus Aufwendungen für Zeitungsanzeigen.

Aus der Vermietung der Garage erzielte der Kläger seit 1997 bis 2001 jeweils Einnahmen von 360 DM, im Jahr 2002 184 EUR, im Jahr 2003 92 EUR, im Jahr 2004 335 EUR und im Jahr 2005 300 EUR, wobei er diese Einnahmen bis zum Jahr 2003 den Einkünften aus der Vermietung des Wohnhauses zuordnete, ab dem Jahr 2004 jedoch den Einkünften aus der Vermietung des Gewerbegebäudes.

Der Kläger unternahm nach seiner Darstellung hinsichtlich des Gewerbegebäudes folgende Vermietungsbemühungen: In den Jahren 1993 bis 1996 bot der Kläger das Objekt ergebnislos einer Druckerei sowie dem zahnärztlichen Bezirksverband an, informierte das Gewerbeamt in F über die Immobilie, und versuchte, einen Immobilienmakler mit der Vermietung zu beauftragen, der seine Beauftragung mangels Erfolgsaussichten jedoch ablehnte. Auch ein mit der Bewertung des Wohnhauses betrautes Unternehmen sah keine Möglichkeiten für eine Verwertung des Gewerbegebäudes. Im September 1999 beauftragte der Kläger den Verwaltungs- und Immobilienservice L mit der Vermietung der Immobilie, der versichert habe, das Objekt in seine Kartei aufzunehmen und bei Anfragen nach Gewerbegebäuden anzubieten. Im Mai 2003 teilte L dem Kläger mit, dass die Vermarktungsbemühungen weder in der Vergangenheit erfolgreich gewesen seien, noch dies in der Zukunft der Fall sein würde. Weiter trägt der Kläger vor, dass der Mieter des Wohnhauses im Jahr 2003 das Objekt in seinem Auftrag einem Elektrohandel angeboten habe, der das Vermietungsangebot jedoch ablehnte. Darüber hinaus habe es im Jahr 2003 und im Jahr 2004 ergebnislose Gespräche mit einer Familie K gegeben. Im Jahr 2004 lehnte die Freiwillige Feuerwehr F die Anmietung des Gebäudes ab, und es blieben Vermietungsanzeigen über einen Zeitraum von vier Wochen im August und September in der überörtlichen Tagespresse ohne Erfolg. Gleiches gilt für Vermietungsanzeigen über einen Zeitraum von jeweils zwei Wochen im August und September 2005. Anfang 2006 beauftragte der Kläger erneut ein Immobilienvermittlungs- und -vermietungsunternehmen, das den Auftrag bereits Ende Mai 2006 mangels Erfolgsaussichten zurückgab. Im Juli 2007 lehnte ein weiteres Unternehmen die Anmietung des Objekts ab. Im September 2007 versuchte der Kläger erfolglos, das Objekt 35 Maklerunternehmen in F und Umgebung zur Vermietung anzubieten. Im Jahr 2008 stellte der Kläger die Immobilie in den Monaten Juni und Juli erfolglos auf einer Vermietungsplattform im Internet ein.

Das FA erkannte die geltend gemachten Verluste aus der Vermietung des Gewerbegebäudes in den Jahren 1996 bis 2001 an, ab dem Jahr 2002 bis 2004 wurden die Verluste nach § 165 Abs. 1 der Abgabenordnung (AO) nur vorläufig berücksichtigt. Im Einkommensteuerbescheid für 2005 vom (…) setzte das FA den Verlust wegen fehlender Einkünfteerzielungsabsicht nicht mehr an, und berücksichtigte die Verluste in den Einkommensteueränderungsbescheiden für 2002 bis 2004, jeweils vom (…), endgültig nicht mehr. In den Jahren 2004 und 2005 legte es dabei auch die den Einkünften aus der Vermietung des Gewerbegebäudes zugeordneten Einnahmen aus der Vermietung der Garage der Besteuerung nicht mehr zugrunde.

Der Kläger ist seit 1972 im Besitz einer Privatpilotenlizenz, die ihn zum Führen von Privatflugzeugen berechtigt. Im Jahr 2004 erklärte der Kläger u. a. der Höhe nach nicht streitige Aufwendungen von 2.346 EUR für den Erwerb einer sog. CVFR-Berechtigung, die dem Kläger als Privatflugzeugführer die Durchführung von Sichtflügen im kontrollierten Luftraum C und den Anflug von Verkehrsflughäfen ermöglicht, als Werbungskosten bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit, die das FA nicht Steuer mindernd berücksichtigte.

Die nach erfolglosen Einspruchsverfahren erhobene Klage begründet der Kläger im Wesentlichen wie folgt:

Er habe sich seit Übernahme des Gewerbegebäudes intensiv um dessen Vermietung bemüht. Obwohl L im Jahr 2003 mitgeteilt habe, dass eine Vermarktung des Gebäudes nicht möglich sein werde, habe er seinen Auftrag an das Unternehmen aufrecht erhalten, um alle Möglichkeiten auszuschöpfen. Da Anzeigenkampagnen in der Tagespresse keinerlei Resonanz gefunden hätten, habe er von weiteren Anzeigen Abstand genommen. Die bisherigen Mietverhältnisse hätten sich jeweils aus persönlichen Kontakten von Privatpersonen ergeben, insbesondere des Mieters des Wohngebäudes. Das gelte auch für die Teilvermietung mit Pachtvertrag vom 23. Mai 2006. Die Einschaltung des Mieters des Wohngebäudes spreche entgegen der Auffassung des FA daher gerade für ein wirtschaftlich orientiertes Verhalten des Klägers. Er sei bei seinen Vermarktungsbemühungen von der wirtschaftlichen Entwicklung der Region, die er nicht beeinflussen könne, abhängig. Wie sich auch aus der Einschätzung eines Immobilienmaklers aus der Region ergebe, sei die Gewerbeimmobilie derzeit kaum vermietbar, da seit ca. 1997 in der Region ein hoher Leerstand an Gewerbeimmobilien zu verzeichnen, und eine Änderung dieses Zustandes nicht abzusehen sei. Nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) setze die Verneinung des Vorliegens einer Gewinnerzielungsabsicht die Feststellung persönlicher Motive voraus, die in seinem Fall nicht gegeben seien. Nach dem Regelungszweck des § 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) sei bei einer auf Dauer angelegten Vermietungstätigkeit grundsätzlich und typisierend von der Überschusserzielungsabsicht auszugehen, auch wenn sich über längere Zeiträume Werbungskostenüberschüsse ergäben. Daran ändere auch ein länger andauernder Leerstand des Objekts nichts.

Hinsichtlich der Aufwendungen für den Erwerb der CFVR-Berechtigung sei zutreffend, dass eigene Flugerfahrungen für seine Berufsausübung zwar sehr förderlich, aber nicht unerlässlich, und die Erhaltung der Privatpilotenlizenz und die Durchführung von Flügen nicht unmittelbare Voraussetzung für seine Berufsausübung seien. Dies gelte auch für die Erweiterung seiner Privatpilotenlizenz durch den Erwerb der CVFR-Berechtigung. Die Aufwendungen hierfür seien aber davon unabhängig als Weiterbildungskosten zu berücksichtigen. Die Rechtsprechung des BFH zu Aufwendungen in Zusammenhang mit Privatpilotenlizenzen sei auf den Erwerb einer CVFR-Berechtigung nicht übertragbar.

Der Kläger beantragt,

die Einkommensteueränderungsbescheide für 2002, 2003 und 2004, jeweils vom (…), und den Einkommensteuerbescheid für 2005 vom (…), jeweils in Gestalt der Einspruchsentscheidungen vom (…), zu ändern, bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung weitere Werbungskostenüberschüsse für 2002 in Höhe von 6.458 EUR, für 2003 in Höhe von 6.493 EUR, für 2004 in Höhe von 6.289 EUR und für 2005 in Höhe von 6.336 EUR, sowie für 2004 bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit weitere Werbungskosten in Höhe von 2.346 EUR zu berücksichtigen und die Einkommensteuer jeweils entsprechend herabzusetzen,

hilfsweise,

die Zulassung der Revision.

Das FA beantragt,

die Klage abzuweisen.

Zur Begründung verweist es darauf, dass die Gewerbeimmobilie seit dem Eigentumserwerb des Klägers zu keiner Zeit dauerhaft vermietet gewesen sei, da der Mietvertrag vom 23. März 1997 zeitlich befristet gewesen sei, und die Vermietung ab dem Jahr 1998 sich lediglich auf einen Raum von 30 qm bezogen habe, sodass in Anbetracht der Grundstücksgröße und der Nutzfläche des Gewerbegebäudes insgesamt nicht von einer dauerhaften Vermietung ausgegangen werden könne. Die Rechtsprechung habe den Werbungskostenabzug lediglich für vorübergehend leerstehende Räume zugelassen. Die Vermietungsbemühungen des Klägers könnten nicht als nachhaltig und ernsthaft gewertet werden, da sie bei objektiver Betrachtung keinen Erfolg hätten haben können oder nicht umfangreich genug gewesen seien. Dies gelte auch für die im Jahr 2008 unternommenen Maßnahmen. Belege für die Aufrechterhaltung des Auftrags an L sowie über deren Vermietungsmaßnahmen habe der Kläger nicht vorgelegt. Das FA habe daher zu Recht eine Überschussprognose durchgeführt, wonach im Ergebnis nicht von einem (Total)-Überschuss ausgegangen werden könne.

Der Erwerb einer CVFR-Berechtigung werde von den Fliegerschulen regelmäßig im Zusammenhang mit dem Erwerb der Privatpilotenlizenz angeboten. Gründe für eine nahezu ausschließlich berufliche Veranlassung dieser Schulungsmaßnahme lägen nicht vor, auch wenn die Arbeitgeberin des Klägers den Erwerb der Zusatzqualifikation befürworte und sie dessen beruflicher Entwicklung förderlich gewesen sei.

Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf den Inhalt der Akten, die von den Beteiligten eingereichten Schriftsätze nebst Anlagen sowie das Protokoll über die mündliche Verhandlung vom 17. September 2009 Bezug genommen.

II.

Die Klage ist unbegründet.

1. Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung

Das FA hat in den Streitjahren die geltend gemachten Aufwendungen für die Gewerbeimmobilie zu Recht nicht als Werbungskosten bei den Einkünften des Klägers aus Vermietung und Verpachtung berücksichtigt.

a) Der Abzug von Aufwendungen als Werbungskosten setzt nach § 9 Abs. 1 EStG voraus, dass sie der „Erwerbung, Sicherung und Erhaltung der Einnahmen” aus einer der Einkunftsarten i.S. des § 2 EStG dienen. Dies erfordert, dass der Steuerpflichtige die Absicht hat, auf Dauer aus der betreffenden Einkunftsart – wie hier nach § 21 Abs. 1 Nr. 1 EStG – einen Einnahmeüberschuss zu erzielen.

Ist die Vermietungstätigkeit auf Dauer angelegt, so ist grundsätzlich und typisierend davon auszugehen, dass der Steuerpflichtige beabsichtigt, letztlich einen Einnahmeüberschuss zu erwirtschaften, auch wenn sich über längere Zeiträume Werbungskostenüberschüsse ergeben. Dies gilt nach dem Regelungszweck des § 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG grundsätzlich für alle dort genannten Vermietungstätigkeiten, es sei denn, es handelt sich um die Verpachtung unbebauten Grundbesitzes. Nicht entscheidend ist, in welcher Art und Weise der Mieter oder Pächter das Objekt nutzt. Deshalb ist die Einkünfteerzielungsabsicht des Vermieters auch dann zu typisieren, wenn der Mieter die Immobilie zu anderen als Wohnzwecken verwendet (vgl. BFH-Urteil vom 1. April 2009 IX R 39/08, Deutsches Steuerrecht – DStR – 2009, 1360, mit weiteren Nachweisen – m. w. N. –). Hatte der Steuerpflichtige den Entschluss, auf Dauer zu vermieten, endgültig gefasst, gelten diese Grundsätze für die Dauer seiner Vermietungstätigkeit auch dann, wenn er das bebaute Grundstück aufgrund eines neu gefassten Entschlusses veräußert. Weiter sind nach diesen Maßstäben Aufwendungen für eine Wohnung, die nach vorheriger auf Dauer angelegter Vermietung leer steht, jedenfalls als Werbungskosten abziehbar, solange der Steuerpflichtige den Entschluss zur Einkünfteerzielung im Zusammenhang mit dem Leerstand der Wohnung nicht endgültig aufgegeben hat. Daran fehlt es, solange sich der Steuerpflichtige ernsthaft und nachhaltig um eine Vermietung bemüht. Für die Ernsthaftigkeit und Nachhaltigkeit der Vermietungsbemühungen als Voraussetzungen einer fortbestehenden Einkünfteerzielungsabsicht trägt der Steuerpflichtige die Feststellungslast (vgl. BFH-Urteil vom 9. Juli 2003 IX R 102/00, Bundessteuerblatt – BStBl – II 2003, 940, m. w. N.).

Der Kläger verkennt den Gegenstand der Entscheidung des BFH in BStBl II 2003, 940, wenn er davon ausgeht, dass ein Indiz für die Aufgabe der Einkünfteerzielungsabsicht nach dauerhafter Vermietung nur dann vorliegen kann, wenn das Objekt innerhalb eines engen zeitlichen Zusammenhangs seit der Anschaffung oder Herstellung des Objekts wieder veräußert wird und innerhalb dieser Zeit nur Werbungskostenüberschüsse erzielt werden. Vielmehr hat der BFH ausgeführt, dass bei Erfüllung dieser Voraussetzungen jedenfalls ein gegen die Einkünfteerzielungsabsicht sprechendes Indiz vorliegt, und hat dann die vorstehend zitierten Ausführungen zu den erforderlichen ernsthaften und nachhaltigen Vermietungsbemühungen folgen lassen.

Den objektiven Tatbestand der Einkunftserzielung aus Vermietung und Verpachtung verwirklicht, wer unbewegliches Vermögen vermietet. Neben einem Rechtsverhältnis (vgl. § 24 Nr. 2 EStG, hier: Miet- oder Pachtvertrag) verlangt das Gesetz ein bestimmtes Objekt (z.B. Grundstück, Gebäude oder Gebäudeteil), auf das sich die Vermietungstätigkeit des Steuerpflichtigen beziehen muss. Die nach § 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG steuerbare Tätigkeit ist stets objektbezogen. Maßgebend ist die auf eine bestimmte Immobilie ausgerichtete Tätigkeit des Steuerpflichtigen. Vermietet er mehrere Objekte, also z.B. zwei Gebäude und Gebäudeteile, so ist jede Tätigkeit grundsätzlich je für sich zu beurteilen. Dies gilt auch dann, wenn sich die Objekte auf einem Grundstück befinden. Wie der objektive Tatbestand ist auch die Einkünfteerzielungsabsicht objektbezogen. Sie ist nur dann in Bezug auf das gesamte Grundstück zu prüfen, wenn sich auch die Vermietungstätigkeit auf das gesamte Grundstück richtet. Wird aber nur ein auf einem Grundstück gelegenes Gebäude oder ein Gebäudeteil vermietet oder verpachtet, bezieht sich die Einkünfteerzielungsabsicht nur auf dieses Objekt (BFH-Urteil in DStR 2009, 1360).

b) Bei Anwendung dieser Grundsätze waren die geltend gemachten Aufwendungen nicht anzusetzen, da der Kläger seine Einkünfteerzielungsabsicht in den Streitjahren nach Auffassung des erkennenden Senats weder hinreichend dargelegt noch nachgewiesen hat.

aa) Entgegen der Ansicht des FA war das Gewerbegebäude allerdings zunächst auf Dauer vermietet, sodass zu prüfen war, ob der Kläger den Entschluss zur Einkünfteerzielung im Zusammenhang mit dem Leerstand des Gebäudes nicht endgültig aufgegeben hat.

Eine Vermietungstätigkeit ist nach der Rechtsprechung des BFH auf Dauer angelegt, wenn sie nach den bei Beginn der Vermietung ersichtlichen Umständen keiner Befristung unterliegt. Aus dem auf eine bestimmte Zeit eingegangenen Mietvertrag allein folgt noch nicht eine (steuerrechtlich bedeutsame) Befristung der Vermietungstätigkeit. Denn eine Vermietungstätigkeit kann auch dann auf Dauer angelegt sein, wenn – aus welchen Gründen auch immer – mehrere Zeitmietverträge hintereinander abgeschlossen werden sollen oder der ursprüngliche Vertrag – was jederzeit und auch konkludent möglich ist – verlängert werden soll. Es müssen dementsprechend Umstände hinzutreten, die zusammen mit dem Abschluss des Vertrages auf eine bestimmte Zeit den Schluss rechtfertigen, der Vermieter habe seine Tätigkeit nicht auf Dauer ausgerichtet. Als Indiz gegen die Absicht einer auf Dauer angelegten Vermietungstätigkeit ist daher nicht allein auf die Befristung des Vertrags abzustellen, sondern z. B. auf den Umstand, dass bereits im Mietvertrag die Befristung mit einer ausdrücklich erklärten Selbstnutzungsabsicht oder Verkaufsabsicht verknüpft wird (vgl. BFH-Urteil vom 14. Dezember 2004 IX R 1/04, BStBl II 2005, 211).

Der Mietvertrag vom 23. März 1997 war nach § 2 des Vertrages zwar zunächst bis 31. Dezember 1997 befristet, darüber hinaus sprechen jedoch keine Indizien gegen die Absicht einer auf Dauer angelegten Vermietungstätigkeit, da sich weder aus dem Vertrag noch aus dem sonstigen Inhalt der Akten oder dem Sachvortrag der Beteiligten Anhaltspunkte dafür ergeben, dass der Kläger die Immobilie nach Ablauf der Mietzeit selbst nutzen oder veräußern wollte. Nach dem Vertragstext war eine Verlängerung der Vertragslaufzeit auch nicht etwa eindeutig ausgeschlossen, da die Vertragsparteien es in § 2 Nr. 2 des Vertrages verabsäumt haben klarzustellen, ob sich das Mietverhältnis mangels Kündigung des Vertrages jeweils um sechs Monate verlängern oder aber ohne weitere Erklärung enden sollte.

bb) Der Kläger hat sich nach Ablauf dieses Mietverhältnisses jedoch nicht hinreichend ernsthaft und nachhaltig um eine weitere Vermietung des gesamten Gewerbegebäudes bemüht.

Dabei ist nicht von Bedeutung, dass der Kläger sowohl in den Streitjahren als auch davor jeweils Einnahmen aus der Vermietung der Garage erzielt hat, da die Einkünfteerzielungsabsicht jeweils bezogen auf die einzelnen Gebäude (Garage, Gewerbegebäude) bzw. die einzelnen Gebäudeteile (Raum von ca. 30 qm im Gewerbegebäude und Restgebäude) zu prüfen ist.

Soweit das FA ab dem Streitjahr 2004 die Einnahmen aus der Vermietung der Garage nicht mehr berücksichtigt hat, ist das Gericht wegen des im finanzgerichtlichen Verfahren geltenden Verböserungsverbots (BFH-Urteile vom 29. Juli 1997 VIII R 80/94, BStBl II 1997, 727, und vom 7. November 2000 III R 23/98, BStBl II 2001, 338, jeweils m. w. N.) an einer Erhöhung des jeweils zu versteuernden Einkommens gehindert.

(1) Nach Ansicht des erkennenden Senats kann sich der Kläger nicht darauf berufen, dass sämtliche Vermietungsbemühungen mit Ausnahme der Nutzung privater Kontakte von Privatpersonen angesichts des Überangebots an Gewerbeimmobilien in F und Umgebung ohnehin nicht erfolgversprechend gewesen und deshalb deren Intensität für die Darlegung und den Nachweis seiner Einkünfteerzielungsabsicht nicht erheblich sei. Nach der Rechtsprechung des BFH (Urteil vom 19. Dezember 2007 IX R 30/07, Sammlung amtlich nicht veröffentlichter Entscheidungen des BFH – BFH/NV – 2008, 1300) kann bei der Beurteilung des Vorliegens der Vermietungsabsicht berücksichtigt werden, dass sich die ursprünglich vorhandene Vermietungsabsicht aufgrund bestimmter Umstände (im dortigen Streitfall bauplanungsrechtlicher Art) nicht mehr verwirklichen lässt. Dies bedeutet nach Auffassung des Senats, dass Vermietungs- und damit Einkünfteerzielungsabsicht voraussetzen, dass überhaupt ein für die Erzielung von Vermietungseinkünften geeignetes, marktgängiges Objekt vorhanden ist, bzw. geschaffen werden kann. Im Ergebnis hat daher das Risiko der objektiven Vermietbarkeit eines Objekts der Steuerpflichtige und nicht über die steuerliche Verlustberücksichtigung die Allgemeinheit zu tragen. Weiter folgt daraus, dass bei Leerstand einer Immobilie um so höhere Anforderungen an die Intensität steuerlich relevanter Vermietungsbemühungen zu stellen sind, desto schwieriger sich die Vermietung eines Objekts in Anbetracht seines Zustands, seiner Belegenheit und der wirtschaftlichen Entwicklung der Region gestaltet.

(2) Bei Zugrundelegung vorstehender Grundsätze hat der Kläger in den Jahren 1998 bis 2002 keine ernsthaften und nachhaltigen Vermietungsbemühungen unternommen.

Obwohl nach Beendigung des Mietverhältnisses mit der Antiquitätenhändlerin ab Frühjahr 1998 das gesamte Gewerbegebäude (mit Ausnahme eines in der Größe im Verhältnis zum restlichen Gebäude völlig untergeordneten Raumes von ca. 30 qm) leer stand, beauftragte der Kläger erst im September 1999 L mit der Vermietung des Gebäudes. Welche konkreten Vermietungsbemühungen dieses Unternehmen angestrengt hat, hat der Kläger trotz entsprechender Aufforderung durch das Gericht jedoch weder hinreichend dargelegt noch nachgewiesen. Selbst wenn man als wahr unterstellt, dass L die Immobilie in seine Kartei aufgenommen und bei Nachfragen nach Gewerbeobjekten angeboten hat, ist diese Maßnahme allein nicht als ernsthafte und nachhaltige Vermietungsbemühung anzusehen, insbesondere schon deshalb nicht, weil aus diesem Sachvortrag nicht geschlossen werden kann, ob, geschweige denn wie oft die Immobilie überhaupt einem Interessenten zur Anmietung angeboten wurde. Obwohl die Immobilie ab Beginn des Jahres 2002 vollständig leer stand, hat der Kläger nicht konkret vorgetragen, im Jahr 2002 über die Einschaltung des L hinaus anderweitige konkrete Vermietungsbemühungen unternommen zu haben.

Auch in den Jahren 2003 bis 2005 sind keine ernsthaften und nachhaltigen Vermietungsbemühungen erkennbar.

Die Aufrechterhaltung des Auftrages an L nach dessen Hinweis auf die Erfolglosigkeit der Vermarktungsbemühungen im Jahr 2003 oder irgendwelche konkreten Vermietungsbemühungen des Unternehmens in der Folgezeit hat der Kläger trotz entsprechender Aufforderung hierzu seitens des Gerichts nicht nachgewiesen. Gleiches gilt für etwaige Gespräche mit einer nicht näher identifizierbaren Familie K im Jahr 2003. Selbst wenn als wahr unterstellt wird, dass dem Elektrohandelsunternehmen T das Objekt im Jahr 2003 angeboten wurde, was dem undatierten Ablehnungsschreiben nicht eindeutig zu entnehmen ist, ist ein Vermietungsangebot in einem Jahr in einer Gegend mit einem Überangebot von Gewerbeimmobilien nicht als nachhaltiges Bemühen um die Vermietung eines Objekts einzuordnen.

Gleiches gilt für jeweils lediglich vierwöchige Vermietungsanzeigen in der überörtlichen Tagespresse in den Jahren 2004 und 2005, auch wenn im Jahr 2004 (abgesehen von einem nicht nachgewiesenen Angebot an oben genannte Familie K) zusätzlich ein Angebot an die Freiwillige Feuerwehr F erfolgte, deren Wehrleiter der Mieter des Wohngebäudes ist. Insoweit ist auch zu berücksichtigen, dass das Gewerbegebäude, dessen Bausubstanz sich nach Angaben des Klägers in renovierungsbedürftigem Zustand befindet, eine sichere und geschützte Einlagerung von Reservematerialien der Feuerwehr nicht ermöglicht, sodass es für die Vermietung an die Feuerwehr zu Lagerzwecken schon objektiv nicht geeignet ist. Ob und welche konkreten Vermarktungsaktivitäten das Unternehmen M-Immobilien Anfang des Jahres 2006 unternommen hat, hat der Kläger gleichfalls nicht vorgetragen.

Die Teilvermietung ab Mitte des Jahres 2006 begründet zwar eine erneute, nicht streitgegenständliche Vermietungstätigkeit; aus dieser Vermietungstätigkeit lassen sich jedoch keine Rückschlüsse für das Vorhandensein der Einkünfteerzielungsabsicht in der vorangegangenen (umfänglichen) Leerstandzeit in den vier Streitjahren ziehen, zumal sie nach dem Sachvortrag des Klägers jedenfalls nicht auf Vermietungsbemühungen aus den Vorjahren beruht (vgl. hierzu auch BFH-Urteil vom 28. Oktober 2008 IX R 1/07, BFH/NV 2009, 68). Dass der Kläger seine Vermietungsbemühungen in den Jahren 2007 und 2008 intensiviert hat, ist nach Auffassung des Senats angesichts der unzureichenden Vermietungsbemühungen in den Streitjahren und in den Jahren zuvor, sowie des Umstandes, dass diese Maßnahmen erst nach Klageerhebung erfolgten, ebenfalls nicht als Indiz für eine Einkünfteerzielungsabsicht in den Streitjahren zu werten.

2. Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit

Die Aufwendungen für die Erweiterung der Privatpilotenlizenz durch Erwerb der CVFR-Berechtigung waren auch nicht unter dem Gesichtspunkt der Weiterbildung als Werbungskosten bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit zu berücksichtigen.

a) Bildungsaufwendungen können, sofern sie beruflich veranlasst sind, Werbungskosten sein. Entscheidend ist nach der Rechtsprechung des BFH (Urteil vom 27. Mai 2003 VI R 85/02, BStBl II 2005, 202, m. w. N.), ob Aufwendungen darauf gerichtet sind, Erwerbseinnahmen zu erzielen.

Die Aufwendungen zur Erhaltung der Privatpilotenlizenz gehören aber auch dann nicht zu den nach § 9 Abs.1 Satz 1 EStG abziehbaren Fortbildungskosten, wenn die beim Fliegen gewonnenen Erfahrungen für die Berufsausübung nützlich sind. Der BFH geht von einer allgemeinen Lebenserfahrung des Inhalts aus, dass bei der Privatfliegerei eine persönliche Neigung zum Flugsport im Vordergrund steht und der Erwerb und Erhalt der Privatpilotenlizenz deshalb in der Regel als Teil der allgemeinen Lebensführung i. S. des § 12 Nr.1 Satz 2 EStG anzusehen ist. Er hat aus diesem Grund die Anerkennung der Aufwendungen für die Privatpilotenlizenz als Werbungskosten davon abhängig gemacht, dass eigene Flugerfahrungen unerlässlich oder die Erhaltung der Privatpilotenlizenz und die Durchführung von Flügen unmittelbare Voraussetzungen für die Berufsausübung sind. Danach sind die Aufwendungen für die Verlängerung der Privatpilotenlizenz nicht bereits dann den Werbungskosten zuzuordnen, wenn die durch den Flugsport gewonnenen Erfahrungen für den Beruf nützlich und auch vom Arbeitgeber erwünscht sind (vgl. BFH-Urteile vom 9. August 1996 VI R 38/96, BFH/NV 1997, 107, und in BStBl II 2005, 202).

b) Nach § 82 der Verordnung über Luftfahrtpersonal (LuftPersV) bedürfen Privatflugzeugführer, Privathubschrauberführer und bestimmte Segelflugzeugführer zur Durchführung von Flügen nach Sichtflugregeln in bestimmten Teilen des kontrollierten Luftraumes der Berechtigung zur Durchführung kontrollierter Sichtflüge. Diese sog. CVFR-Berechtigung ist als Erweiterung der Privatpilotenlizenz des Klägers einzuordnen, sodass die Rechtsprechung des BFH zu Aufwendungen in Zusammenhang mit Privatpilotenlizenzen, der sich der erkennende Senat anschließt, zugrunde zu legen ist.

Zwischen den Beteiligten ist nicht mehr streitig, dass die Privatpilotenlizenz des Klägers und auch deren Erweiterung für seine Berufsausübung im Streitjahr 2004 zwar förderlich, nicht aber i. S. der Rechtsprechung des BFH unerlässlich bzw. unmittelbare Voraussetzung hierfür war. Etwas Anderes ergibt sich weder aus dem Bestätigungsschreiben der Arbeitgeberin vom 24. Januar 2006, da insbesondere die Erhaltung der Privatpilotenlizenz aus Sicht der Arbeitgeberin zwar voll unterstützt, aber nicht als unabdingbare Voraussetzung für die Ausübung der Tätigkeit des Klägers gesehen wird, noch aus dem Sachvortrag des Klägers in der mündlichen Verhandlung. Insbesondere ist nicht von Bedeutung, ob der Kläger den Luftraum C bei seinen Flügen überhaupt nutzt und ob er tatsächlich Verkehrsflughäfen anfliegt.

Da nach der Rechtsprechung des BFH die nur ausnahmsweise mögliche steuerliche Berücksichtigung von Aufwendungen im Zusammenhang mit Privatpilotenlizenzen als Werbungskosten auf der Erwägung beruht, dass diese in der Regel als Teil der allgemeinen Lebensführung anzusehen sind, kann der Kläger auch nicht mit seiner Auffassung durchdringen, dass seine Arbeitgeberin von ihren Mitarbeitern Weiterbildungsbestrebungen erwarte, und deshalb schon aus diesem Grund der Werbungskostenabzug möglich sein müsse.

3. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO), die Zulassung der Revision auf § 115 Abs. 2 FGO.