Finanzgericht Berlin-Brandenburg: Urteil vom 20.01.2010 – 2 K 1424/06

IM NAMEN DES VOLKES

URTEIL

In dem Rechtsstreit

hat das Finanzgericht Berlin-Brandenburg – 2. Senat – aufgrund mündlicher Verhandlung vom 20. Januar 2010 durch den Vorsitzenden Richter am Finanzgericht …, den Richter am Finanzgericht …, die Richterin … sowie die ehrenamtlichen Richter … und …

für Recht erkannt:

Unter Änderung des Bescheids vom … 2006 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom … 2006 werden die Einkünfte des Klägers aus Gewerbebetrieb für 2002 gesondert auf ./. …, EUR festgestellt.

Die Kosten des Verfahrens werden dem Beklagten auferlegt.

Das Urteil ist hinsichtlich der Kosten vorläufig vollstreckbar.

Dem Beklagten wird nachgelassen, die Vollstreckung durch Sicherheitsleistungen in Höhe der dem Kläger zu erstattenden außergerichtlichen Kosten abzuwenden, wenn der Kläger nicht vor der Vollstreckung Sicherheit in entsprechender Höhe leistet.

Die Revision wird zugelassen.

Tatbestand:

Im Streitjahr 2002 bestand eine Betriebsaufspaltung zwischen dem Einzelunternehmen des Klägers und der zu 100 % in seinem Anteilsbesitz gehaltenen A. Bau …GmbH, nachfolgend als AB GmbH bezeichnet. Der Kläger vermietete an die AB GmbH das Betriebsgrundstück entgeltlich, wobei zum 31.12.2002 eine kumulierte Mietforderung von … EUR aktiviert war, und gewährte Darlehen, die seit 1.1.2000 zinsfrei gestellt waren. Außerdem bürgte der Kläger für an die Gesellschaft gewährte Fremddarlehen in Höhe von etwa … EUR.

Aufgrund der sich verschlechternden Geschäftslage in der Betriebsgesellschaft nahm der Kläger im Jahresabschluss seines Einzelunternehmens zum 31.12.2002 eine Teilwertabschreibung auf die Anteile an der AB GmbH auf den Erinnerungswert vor. Weiterhin schrieb er seine Darlehensforderungen gegenüber der Gesellschaft um …, EUR auf Null ab und stellte eine Rückstellung für drohende Inanspruchnahme aus den Bürgschaftsgewährungen in Höhe von … EUR ein. Unter dem 9.7.2003 vereinbarte der Kläger zudem Rangrücktritte für seine Darlehensforderungen und für potentielle Regressforderungen gegenüber der AB GmbH aus einem Eintritt des Bürgschaftsfalles.

Die AB GmbH hatte zum 31.12.2002 einen Verlustvortrag von … EUR, die Ertragslage war nachhaltig gesunken und die Liquidation hatte begonnen.

Der Gewinnfeststellungsbescheid gegenüber dem Kläger für das Jahr 2002 erging zunächst erklärungsgemäß unter Vorbehalt der Nachprüfung.

Danach kam es zu einer das Streitjahr umfassenden Außenprüfung. Der Prüfer erkannte unter Verweis auf das in § 3c Abs. 2 Einkommensteuergesetz – EStG – normierte Halbabzugsverbot nur 50 % der Teilwertabschreibung auf die Darlehen und nur 50 % der Rückstellungen für die drohende Inanspruchnahme aus Bürgschaften als steuerlich abzugsfähig. Zwar seien aufgrund der wirtschaftlichen Lage bei der AB GmbH die Voraussetzungen dem Grunde nach nicht zu beanstanden. Allerdings stelle der Bundesfinanzhof – BFH – in seinen Urteilen zu Teilwertabschreibungen auf Forderungen (vom 6.11.2003 IV R 10/01, Bundessteuerblatt – BStBl – II 2004, 416) und zur Berücksichtigung von Aufwendungen aus Bürgschaftsinanspruchnahmen (vom 18.12.2001 VIII R 27/00, BStBl II 2002, 733) ausdrücklich den Zusammenhang zwischen der Beteiligung und Teilwertabschreibungen auf Darlehensforderungen sowie Rückstellungen für Bürgschaften her. Eine Teilwertabschreibung auf ein eigenkapitalersetzendes Darlehen komme nur nach den Kriterien für die Abschreibung des Teilwerts der Beteiligung an der Kapitalgesellschaft in Betracht. Entsprechendes gelte für die Rückstellung für drohende Bürgschaftsinanspruchnahmen. Der untrennbare wirtschaftliche Zusammenhang von Darlehens- und Bürgschaftsgewährung mit der Beteiligung folge auch daraus, dass das Stehenlassen in der Krise durch einen Nichtgesellschafter nicht erfolgt wäre und der Anteilseigner hiermit die Ertragslage seiner Beteiligung zu verbessern hoffe. Wegen des so gegebenen wirtschaftlichen Zusammenhangs zu den in § 3 Nr. 40 EStG aufgeführten Einnahmen und Vermögensmehrungen aus Beteiligungen sei § 3 c Abs. 2 EStG erfüllt.

Der Beklagte folgte der Beurteilung der Betriebsprüfung in seinem ändernden Gewinnfeststellungsbescheid vom … 2006 und hob den Vorbehalt der Nachprüfung auf.

Gegen die Änderungsfestsetzung wandte sich der Kläger mit Einspruch vom … 2006 mit der Begründung, dass das Halbeinkünfteverfahren auf die Verluste aus den Forderungsabschreibungen und den eingestellten Rückstellungen für Inanspruchnahmen aus Bürgschaften keine Anwendung finde, weil die Verluste nicht direkt mit der Beteiligung an der Kapitalgesellschaft zusammen hingen. Der Beklagte wies die Einsprüche mit Einspruchsentscheidungen vom … 2006 als unbegründet zurück.

Hiergegen wendet sich der durch einen Bevollmächtigten vertretene Kläger mit seiner fristgerecht eingegangenen Klage. Mit Verweis auf das BFH-Urteil vom 20.4.2005 (X R 2/03, BStBl 2005 II, 694), wonach, was hier unstreitig ist, eine betrieblich veranlasste Darlehensgewährung in der Bilanz des Gesellschafters als eigenständiges Wirtschaftsgut abzubilden sei und nicht, wie im Anwendungsbereich des § 17 EStG, zu nachträglichen Anschaffungskosten führe, seien die Darlehensforderungen und Rückstellungen nach allgemeinen Grundsätzen zu bewerten und zu bilanzieren. Gewinnminderungen infolge einer Teilwertabschreibung der Darlehen stünden daher nicht in dem von § 3c Abs. 2 EStG geforderten Zusammenhang mit den Anteilen an dem Betriebsunternehmen. Ebenso verhalte es sich mit dem zu bewertenden Risiko einer Inanspruchnahme aus den übernommenen Bürgschaften. Im Übrigen werde auf die die Auffassung des Klägers bestätigende steuerrechtliche Literatur zu § 8 b Abs. 3 Satz 3 Körperschaftsteuergesetz – KStG – verwiesen, die im Rahmen des § 3 c Abs. 2 EStG entsprechend heranziehbar sei sowie auf das Urteil des Niedersächsischen Finanzgerichts – FG – vom 3.4.2008 6 K 442/05 (Entscheidungen der Finanzgerichte – EFG – 2008, 1406), bestätigt vom BFH mit Urteil vom 14.1.2009 I R 52/08, BStBl II 2009, 674.

Der Kläger beantragt,

unter Änderung des Bescheids vom … 2006 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom … 2006 die Einkünfte des Klägers aus Gewerbebetrieb für 2002 gesondert auf ./. …, EUR festzustellen.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen.

Beide Beteiligten beantragen

hilfsweise für den Fall des Unterliegens die Revisionszulassung.

Für die Anwendung von § 3c Abs. 2 EStG komme es nach Auffassung des Beklagten entscheidend auf den Veranlassungszusammenhang an. Ein fremdüblich gewährtes Darlehen stehe im Zusammenhang mit voll steuerpflichtigen Zinserträgen. Soweit die Darlehensgewährung unentgeltlich erfolge, stehe diese im wirtschaftlichen Zusammenhang mit nach § 3 Nr. 40 Buchstabe d EStG teilweise steuerfreien Dividendenerträgen, so dass § 3c Abs. 2 EStG anzuwenden sei. Ebenso sei bei der Bürgschaft darauf abzustellen, ob diese in erster Linie durch die Gesellschafterstellung oder durch die sachliche Verflechtung, also das Mietverhältnis, veranlasst sei. Auf den Akteninhalt und insbesondere Tz. 10 des Betriebsprüfungsberichtes vom … 2005 werde verwiesen.

In der mündlichen Verhandlung haben nochmals beide Parteien erklärt, dass dem Grunde nach keine Zweifel an den Teilwertabschreibungen und Rückstellungsbildungen bestünden.

Der Senat verweist auf die im Verfahren ausgetauschten Schriftsätze und beigezogenen Akten des Beklagten.

Entscheidungsgründe:

Die zulässige Klage ist begründet.

Der Bescheid über die gesonderte Feststellung des Gewinns für 2002 vom … 2006 ist rechtswidrig und verletzt den Kläger in seinen Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 Finanzgerichtsordnung – FGO –).

Zunächst schließt sich das Gericht der zwischen den Beteiligten nicht streitigen Beurteilung an, dass die Voraussetzungen für beide Maßnahmen dem Grunde nach vorlagen. Eine Teilwertabschreibung eigenkapitalersetzender Darlehen zwischen Besitz- und Betriebsunternehmen ist aufgrund der funktionalen Verknüpfung beider Gesellschaften nach den Kriterien vorzunehmen, die für die Abschreibung des Teilwerts der Beteiligung an der Kapitalgesellschaft selbst gelten (BFH-Urteil vom 6.11.2003 IV R 10/01, BStBl II 2004, 416; § 253 Handelsgesetzbuch – HGB – i. V. m. § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 EStG). Die Verpflichtung zur Passivierung der Rückstellung wegen drohender Inanspruchnahme aus den Bürgschaften und deren Maßgeblichkeit auch für die Steuerbilanz folgt aus § 249 HGB i. V. m. § 5 Abs. 1 EStG, vgl. auch BFH-Urteile vom 19.6.2001 X R 104/98, Sammlung der Entscheidungen des Bundesfinanzhofs – BFH/NV – 2002, 163, vom 24.7.1990 VIII R 226/84, BFH/NV 1991, 588, m. w. N.).

Dabei ist entsprechend der unter den Beteiligten unstreitigen Beurteilung, für die diese sich hinsichtlich des Vorliegens der tatsächlichen Voraussetzungen auch nochmals mittels der in der mündlichen Verhandlung abgegebenen Erklärung verständigt haben, auch für die rechtliche Beurteilung insbesondere davon auszugehen, dass die Bildung der Rückstellung wegen drohender Inanspruchnahme aus den Bürgschaften auch nicht dem Grunde nach durch das in § 5 Abs. 4a Satzs 1 EStG enthaltene Verbot der Bildung von Rückstellungen für drohende Verluste aus schwebenden Geschäften ausgeschlossen ist.

Nach § 5 Abs. 4a EStG dürfen in Steuerbilanzen für nach dem 31.12.1996 endende Wirtschaftsjahre Rückstellungen für drohende Verluste aus schwebenden Geschäften nicht gebildet werden. Schwebende Geschäfte sind gegenseitige, auf Leistungsaustausch gerichtete Verträge i. S. der §§ 320 ff. des Bürgerlichen Gesetzbuchs – BGB –, die hinsichtlich der vereinbarten Sach- oder Dienstleistungspflicht – abgesehen von unwesentlichen Nebenpflichten – noch nicht voll erfüllt sind (etwa BFH-Beschluss vom 23.6.1997 GrS 2/93, BStBl II 1997, 735).

Ein Bürgschaftsvertrag nach den §§ 765, 766 BGB beinhaltet dagegen jedoch regelmäßig ein einseitiges Leistungsversprechen des Bürgen gegenüber dem Versprechensempfänger und stellt sich demgemäß nicht als gegenseitiger Vertrag im Sinne der §§ 320 ff. BGB dar. Rückstellungen für Bürgschaftsverpflichtungen ebenso wie solche für einseitig gegebene Garantieversprechen werden daher von dem Verbot des § 5 Abs. 4a EStG nicht erfasst (vgl. in diesem Sinn auch BFH-Beschluss vom 17.4.2003 IV B 176/02, BFH/NV 2003, 919; Finanzgericht – FG – München, Urteil vom 2.3.2009 7 K 1770/06, Entscheidungen der Finanzgerichte – EFG – 2009, 917). Anderes ist auch für die vorliegend gegebenen Bürgschaften nicht ersichtlich.

Die vom Kläger vorgenommenen Teilwertabschreibungen auf seine Darlehensforderungen gegenüber der AB GmbH und die Rückstellungen für eine Inanspruchnahme aus den begebenen persönlichen Bürgschaften sind im Übrigen in voller Höhe den steuerlichen Gewinn mindernd zu berücksichtigen. Das hälftige Abzugsverbot des § 3c Abs. 2 EStG greift für diese im Betriebsvermögen entstandenen Aufwandspositionen nicht ein. Nach dieser Vorschrift dürfen Betriebsvermögensminderungen, die mit den dem § 3 Nr. 40 EStG zugrunde liegenden Betriebsvermögensmehrungen und Einnahmen in wirtschaftlichem Zusammenhang stehen, unabhängig davon, in welchem Veranlagungszeitraum diese anfallen, bei der Ermittlung der Einkünfte nur zur Hälfte abgezogen werden. Abweichend von § 3c Abs. 1 EStG reicht nach dem Gesetzeswortlaut ein mittelbarer wirtschaftlicher Zusammenhang für die Kürzung der steuermindernden Aufwendungen aus. § 3c Abs. 2 EStG soll dazu dienen, den Korrespondenzgedanken im Halbeinkünfteverfahren zu verwirklichen und quasi als „Kehrseite der Medaille” Aufwendungen vom Abzug nur hälftig zulassen, wenn mit diesen zusammenhängende Einnahmen hälftig steuerfrei sind. § 3c Abs. 2 EStG ist bei kalenderjahrgleichem Wirtschaftsjahr – wie hier – ab dem Veranlagungszeitraum 2001 anwendbar.

Der Senat hält jedoch vorliegend die Beziehung der streitgegenständlichen Forderungsabschreibungen und Rückstellungen zu den in § 3 Nr. 40 EStG aufgeführten Betriebsvermögensmehrungen und Einnahmen nicht für hinreichend, um das Halbabzugsverbot nach § 3 c Abs. 2 EStG zu begründen.

Der auch vom FG Baden-Württemberg (Urteil vom 12.10.2006 6 K 202/06, EFG 2007, 568) und vom FG Bremen (Urteil vom 27.4.2006 1 K 204/05, EFG 2006, 1234) vertretenen Auffassung des Beklagten, wonach bei unentgeltlicher Nutzungsüberlassung sämtliche Betriebsvermögensminderungen, die mit dem überlassenen Wirtschaftsgut in Zusammenhang stehen, unter das Halbabzugsverbot des § 3c Abs. 2 EStG fallen sollen, folgt der Senat für den hier zu entscheidenden Fall nicht. In beiden finanzgerichtlich entschiedenen Fällen waren die Pachtzahlungen für ein überlassenes Betriebsgrundstück eingestellt worden. Der vorliegende Sachverhalt unterscheidet sich hiervon darin, dass das Betriebsgrundstück vom Kläger vorliegend entgeltlich überlassen wurde und es sich hier bei den Gesellschafterdarlehen nicht um wesentliche Betriebsgrundlagen handelt.

1. Bei den im Fall der Anwendung des § 3c Abs. 2 EStG auf den vorliegenden Sachverhalt möglicherweise relevanten Betriebsvermögensmehrungen des § 3 Nr. 40 EStG handelt es sich einerseits um Einnahmen aus der Verwertung der Substanz des Anteils an einer Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse, deren Leistungen zu Einnahmen gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG gehören. Hierzu zählen Veräußerungsgewinne, Liquidationsgewinne, Nennkapitalherabsetzungen oder Anteilsteilwertzuschreibungen, die in § 3 Nr. 40 Buchstaben a und b hälftig steuerfrei gestellt sind. Andererseits erfasst § 3 Nr. 40 EStG Einnahmen, die Ausfluss des aus der Beteiligung folgenden Gewinnbezugsrechts sind, wie Gewinnausschüttungen, Einnahmen aus der Veräußerung von Dividendenscheinen, usw..

a) Die Teilwertabschreibungen wegen der Wertminderung der Gesellschafterdarlehen gehören nicht zu Aufwendungen, die in wirtschaftlichem Zusammenhang mit der Substanz des Anteils an der AB GmbH stehen. Zwar liegt der Gewährung eines Gesellschafterdarlehens unstreitig immer auch eine gesellschaftliche Veranlassung zugrunde, ungeachtet der Fremdüblichkeit der Darlehenskonditionen. Im vorliegenden Fall ist diese gesellschaftliche Veranlassung zudem eine betriebliche, weshalb die Darlehen zum notwendigen Betriebsvermögen des Einzelunternehmens gehören und die damit in Zusammenhang stehenden Aufwendungen Betriebsausgaben gemäß § 4 Abs. 4 EStG sind. Denn die Darlehen dienen der Finanzierung der Betriebsgesellschaft und damit auch der unternehmerischen Gesamtbetätigung des Besitzunternehmens. In Abgrenzung zu diesem unstreitig gegebenen allgemeinen Veranlassungszusammenhang, in dem die Gesellschafterdarlehen hier mit der Beteiligung an der Betriebsgesellschaft stehen, ist jedoch der für die Anwendung des Halbabzugsverbots in § 3c Abs. 2 EStG erforderliche konkrete Zusammenhang mit den in § 3 Nr. 40 EStG steuerfrei gestellten Einnahmen nicht gegeben.

Dies ist bereits aus dem Wortlaut des § 3c Abs. 2 EStG abzuleiten, der nicht jegliche Betriebsvermögensminderungen im Zusammenhang mit der Beteiligung an einer Gesellschaft, deren Leistungen beim Anteilseigner zu Einnahmen i. S. d. § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG gehören, dem Halbabzugsverbot unterwirft. Vielmehr sieht die Vorschrift nach ihrem Wortlaut sowie nach ihrem Sinn und Zweck diese Rechtsfolge nur bei Betriebsvermögensminderungen oder Betriebsausgaben vor, die in einem wirtschaftlichen Zusammenhang mit den konkreten Einnahmen gemäß § 3 Nr. 40, Buchstabe a bis j EStG stehen (vgl. auch Blümich, Kommentar zur Einkommensteuer, EL 101, Rz. 54 zu § 3c Abs. 2 EStG).

Ein konkreter wirtschaftlicher Zusammenhang mit den in § 3 Nr. 40, Buchstabe a bis c oder j EStG dargestellten Einnahmen aus der Verwertung der Substanz des Anteils an der AB GmbH bestünde u. a. bei Anschaffungskosten, Depotkosten, Einlagewerten, Teilwertabschreibungen auf Beteiligungen, Veräußerungskosten, z. B. Bankgebühren, Fahrtkosten im Zusammenhang mit der Vertragsvereinbarung in Veräußerungsfällen, Gutachterkosten, Maklergebühren, Notargebühren, Registergerichtsgebühren, Rechtsberatungskosten oder Zinsaufwand auf zur Finanzierung einer Beteiligung aufgenommenes Fremdkapital (vgl. Blümich, a. a. O., § 3c EStG, Lexikon: „Teilwertabschreibungen”; vgl. Heinicke, in Schmidt, EStG, 27. Auflagen, Rz. 30 zu § 3c). Die vorliegend erfolgte, aber hinsichtlich ihrer Begrenzung auf die Hälfte nicht streitgegenständliche Teilwertabschreibung auf den Kapitalgesellschaftsanteil ist im Umkehrschluss aus dieser Vorschrift vom Halbabzugsverbot betroffen, weil eine Werterhöhung desselben Wirtschaftsguts z. B. über einen Veräußerungs- oder Liquidationsgewinn dem Anteilseigner teilweise steuerfrei zufließen kann.

Den eigenkapitalersetzenden Gesellschafterdarlehen liegen hingegen zivilrechtlich eigenständige Schuldverhältnisse (§ 488 BGB) zugrunde, die handels- und steuerrechtlich selbständig zu bewerten (§ 253 Abs. 1 HGB, § 6 Abs. 1 Nr. 2 EStG) und unbeschadet ihrer gesellschaftlichen Veranlassung von dem Wirtschaftsgut der Beteiligung und dem diesem zugrunde liegenden Gesellschaftsverhältnis zu trennen sind. Dies hat auch der BFH in dem vom Kläger in Bezug genommenen Urteil vom 14.1.2009 (I R 52/08, a. a. O., unter II.2.) für die mit dem § 3c Abs. 2 EStG in vergleichbarer Zwecksetzung im Zuge der Umsetzung des Halbeinkünfteverfahrens eingeführte Vorschrift des § 8b Abs. 3 KStG 2002 so entschieden und damit die Vorentscheidung des Niedersächsischen FG (Urteil vom 3.4.2008 6 K 442/05, a. a. O.) bestätigt.

Zins- und sonstige Erträge aus Gesellschafterdarlehen unterliegen im Übrigen auch gerade nicht dem in § 3 Nr. 40 EStG angeordneten Halbeinkünfteverfahren (§ 20 Abs. 1 Nr. 7, Abs. 3 EStG).

Hierin liegt kein Widerspruch zu dem vom Beklagten im Einspruchsverfahren zitierten Urteil des BFH vom 6.11.2003 (IV R 10/01, a. a. O.), wonach eine Teilwertabschreibung auf ein eigenkapitalersetzendes Darlehen zwischen Besitz- und Betriebsunternehmen nur nach den für die Abschreibung der Beteiligung an der Kapitalgesellschaft selbst geltenden Grundsätzen in Betracht kommt und hiernach unter Berücksichtigung der funktionalen Bedeutung der Beteiligung an der Betriebsgesellschaft eine Gesamtbetrachtung der Ertragsaussichten von Besitz- und Betriebsunternehmen anzustellen ist. Denn die Entscheidung hat nicht zum Gegenstand, inwiefern Teilwertabschreibungen auf Gesellschafterdarlehen im Zusammenhang mit Einnahmen nach § 3 Nr. 40 EStG stehen.

Dass die ständige Rechtsprechung zur Berücksichtigung von Wertminderungen eigenkapitalersetzender Darlehen als nachträgliche Anschaffungskosten bei im Privatvermögen gehaltenen Beteiligungen im Rahmen des § 17 EStG (vgl. z. B. BFH-Urteil vom 12.12.2000 VIII R 22/92, BStBl II 2001, 385) nicht auf die Bestimmung des im Betriebsvermögen gehaltenen Gesellschaftsanteils übertragbar ist, wird zutreffend auch vom Beklagten so gesehen. Bei der Anwendung des § 17 EStG gilt eine normspezifische, am objektiven Nettoprinzip orientierte Auslegung des Anschaffungskostenbegriffs, die außerhalb des § 17 EStG unbeachtlich und deswegen auf Anteile im Betriebsvermögen nicht anwendbar ist (ebenso: BFH-Urteil vom 20.4.2005 X R 2/03, BStBl II 2005, 694; Niedersächsisches FG; Urteil vom 3.4.2008 6 K 442/05, a. a. O., m. w. N.)

Die Darlehen führen auch nicht wegen ihrer Unentgeltlichkeit zu einer verdeckten Einlage, weil die Unentgeltlichkeit für die Gesellschaft nur zu einer Aufwandsersparnis führt, nicht aber eine dauerhafte Zuwendung eines Wirtschaftsguts darstellt. Als Gegenstand verdeckter Einlagen sind nur Wirtschaftsgüter geeignet, die das Vermögen der Kapitalgesellschaft vermehren, sei es durch den Ansatz oder die Erhöhung eines Aktivpostens, sei es durch den Wegfall oder die Verminderung eines Passivpostens (BFH-Urteil vom 22.11.1983 VIII R 133/82, BFHE 140, 69).

An dem fehlenden wirtschaftlichen Zusammenhang ändert sich auch (erst Recht) nichts in der Krise der Gesellschaft. Aus der Qualifikation einer Forderung als eigenkapitalersetzend i. S. des § 32a Abs. 1 Satz 1 des Gesetzes betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung – GmbHG – folgt nicht, dass sie bilanziell als Eigenkapital des Schuldners zu behandeln ist. Das leistungsverpflichtete Unternehmen muss den ihm eigenkapitalersetzend zur Verfügung gestellten Betrag weiterhin als Fremdkapital ausweisen. In der Erklärung des Rangrücktritts liegt kein Verzicht auf die Forderung gegenüber dem Schuldner, der in Höhe des nicht werthaltigen Teils zu Ertrag führen könnte (dazu grundsätzlich: BFH-Beschluss vom 9.6.1997 GrS 1/94, BStBl 1998 II, 307). Gläubiger und Schuldner haben den Forderungsbetrag weiter in ihren Bilanzen auszuweisen (vgl. BFH-Urteile vom 6.11.2003 IV R 10/01, BStBl II 2004, 416; vom 30.3.1993 IV R 57/91, BStBl II 1993, 502).

Die vom Beklagten und auch in den eingangs zitierten abweichenden Entscheidungen des FG Baden-Württemberg (Urteil vom 12.10.2006 6 K 202/06) und des FG Bremen (Urteil vom 27.4.2006 1 K 204/05) in Bezug genommene Rechtsprechung zum Veranlassungszusammenhang einer unentgeltlichen Nutzungsüberlassung eines Wirtschaftsguts durch den Gesellschafter an eine GmbH mit einer Einkunftsart (BFH-Urteil vom 28.3.2000 VIII R 68/96, BFH/NV 2000, 1278; BFH-Urteil vom 24.4.1991 X R 84/88, BStBl II 1991, 713) hält der Senat nicht für übertragbar auf den vorliegenden Fall. In diesen Entscheidungen geht es grundsätzlich um die Feststellung der Gewinnerzielungsabsicht bzw. um die Abgrenzung von Betriebsausgaben bzw. Werbungskosten und privat veranlasstem Aufwand. § 3c Abs. 2 EStG setzt bereits tatbestandlich einen allgemeinen Veranlassungszusammenhang mit einer Einkünfteart voraus, weil es sich sonst nicht um Betriebsvermögensminderungen handeln würde, und erfordert darüber hinaus einen konkreten wirtschaftlichen Zusammenhang mit den steuerfreien Einnahmen des § 3 Nr. 40 EStG.

Neben diesen grundsätzlichen Erwägungen ist zudem zu berücksichtigen, dass dem Kläger aus der Betriebsgesellschaft zwar keine ersichtlichen Gewinnausschüttungen mehr zufließen konnten, dafür aber eine steuerpflichtige Mietforderung in 2002 von … EUR aktiviert wurde. Weshalb nach Argumentation des Beklagten der Veranlassungszusammenhang der Gesellschafterdarlehen in der Krise von tatsächlich nicht mehr ersichtlichen Gewinnausschüttungen überlagert werden sollte, während ein Zusammenhang mit den steuerpflichtigen Pachteinnahmen des Klägers offenbar nicht bestehen soll, ist nicht schlüssig. Darüber hinaus hat der Kläger objektiv betrachtet das Gesellschafterdarlehen von … EUR und seine persönlichen Bürgschaften über … EUR in der Krise der Gesellschaft nicht stehen gelassen sowie zu (potentiellen) Forderungen aus beiden Schuldverhältnissen Rangrücktritte erklärt, um künftige Dividenden oder Veräußerungsgewinne zu erzielen. Vielmehr erfolgten diese Notfallmaßnahmen, um die bilanzielle Überschuldung der Gesellschaft, das hieraus erwachsende Insolvenzrisiko der GmbH und damit die Inanspruchnahme des Klägers aus seinen persönlichen Bürgschaften über … EUR zu verhindern. Außerdem hat der Kläger ein objektives Interesse, die Betriebsgesellschaft zu erhalten, die funktional im Rahmen der Betriebsaufspaltung für die unternehmerische Gesamtbetätigung seines Besitzunternehmens von Bedeutung ist.

b) Aus vorstehenden Erwägungen scheidet gleichermaßen ein wirtschaftlicher Zusammenhang der Gesellschafterdarlehen mit den im vorliegenden Fall weiter in Betracht kommenden in § 3 Nr. 40, Buchstaben d bis h und Satz 2 EStG bezeichneten Einnahmen aus dem Gewinnbezugsrecht aus. Bei diesen Einnahmen handelt es sich zwar nicht um solche, die aus der Verwertung der Substanz des Anteils als solchem resultieren, gleichwohl handelt es sich um Einnahmen, die aus dem für eine Ausschüttung verwendbaren Teil des Eigenkapitals der Betriebsgesellschaft zu speisen sind (§ 27 Abs. 1 Satz 5 KStG). Gesellschafterdarlehen, auch soweit unverzinst und damit nicht fremdüblich gewährt, führen hingegen nicht zur Schaffung von Ausschüttungspotential bei der Gesellschaft, ebenso wie sie einen potentiellen Veräußerungsgewinn nicht erhöhen. Die Unverzinslichkeit führt lediglich zu einer für § 3c Abs. 2 EStG unerheblichen Aufwandsersparnis auf Ebene der Gesellschaft.

2. Aus den vorstehenden Gründen ist auch kein wirtschaftlicher Zusammenhang der Bürgschaften mit steuerfreien Gewinnausschüttungen oder Veräußerungsgewinnen zu ersehen. Auch die Bürgschaft steht als selbständiges Schuldverhältnis (§ 765 BGB) neben der Beteiligung und neben einem aus der Beteiligung folgenden Gewinnbezugsrecht (vgl. BFH-Urteil vom 18.12.2001 VIII R 27/00, BStBl II 2002, 733). Sie dient ebenso wie die Gesellschafterdarlehen der Finanzierung der Betriebsgesellschaft, konkret zur Aufnahme von Darlehen von Kreditinstituten und ist damit wirtschaftlich durch den Betrieb des Besitzunternehmens veranlasst.

3. Im Ergebnis sind danach die Betriebsvermögensminderungen infolge Darlehens-Teilwertabschreibung und Bürgschaftsrückstellung in vollem Umfang steuerlich zu berücksichtigen (so im Ergebnis auch u. a. Kleinert/Podewils, GmbHR 2009, 849, 852, Hoffmann, GmbHR 2009, 492; Rolf/Pankoke, BB 2009, 1844, 1846). Eine gegenteilige Auffassung bedürfte der ausdrücklichen gesetzlichen Regelung, wie sie für § 8b Abs. 3 KStG a. F. durch das Jahressteuergesetz 2008 erfolgt ist. Dieser bezieht nunmehr in seinen Sätzen 4 bis 7 ausdrücklich auch Wertverluste von Gesellschafterdarlehen in den Abzugsausschluss mit ein.

Die Höhe der Teilwertabschreibungen und Rückstellungen ist zwischen den Beteiligten ansonsten unstreitig. Fehler sind insoweit nicht ersichtlich.

Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.

Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit beruht auf § 151 Abs. 1 und 3 FGO i. V. m. §§ 708 Nr. 10, 711 Zivilprozessordnung – ZPO –.

Die Revision wird wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtssache und zur Sicherung einer einheitlichen Rechtsprechung zugelassen (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 und Nr. 2 FGO), weil nicht höchstrichterlich geklärt ist, ob § 3c Abs. 2 EStG auf Teilwertabschreibungen auf eigenkapitalersetzende Gesellschafterdarlehen im Betriebsvermögen wie auch die Bildung von Rückstellungen für drohende Inanspruchnahmen aus von Gesellschaftern erklärten Bürgschaften anwendbar ist, ein Schreiben des Bundesministeriums für Finanzen hierzu erwartet wird und die steuerrechtliche Literatur diese Rechtsfrage zumindest kontrovers diskutiert.