Finanzgericht Rheinland-Pfalz: Urteil vom 18.03.2010 – 4 K 1127/07

Tatbestand
Im Streit ist, ob erstmalige Berufsausbildungskosten oder Fortbildungskosten vorliegen.
Der Kläger war seit Juni 2001 bei der J GmbH, einer Tochtergesellschaft von Boeing und einem Anbieter von weltweiten navigatorischen Informationen zur Flugvorbereitung und Flugdurchführung, als Assistent Aviation Information Analyst beschäftigt und bezog aus diesem Dienstverhältnis Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit i.S.d. § 19 des Einkommensteuergesetz -EStG-. Gegenstand seiner dortigen Tätigkeit war die Erneuerung und Anpassung von Navigationsdaten für Flugzeuge, wobei es sich hierbei um keinen klassischen Ausbildungsberuf handelte. Der Jahresbruttoarbeitslohn aufgrund dieser Tätigkeit hatte in den Jahren 2002 bis 2004 32.497 €, 41.644 € und 30.669 € betragen. Seit 2003 hatte sich der Kläger, der bereits über eine Privatfluglizenz verfügte, unter Gewährung von unbezahltem Sonderurlaub zum Verkehrsflugzeugführer ausbilden lassen. Die Ausbildung schloss den Erwerb einer Musterberechtigung für einen Flugzeugtyp mit ein. Die im Jahre 2003 angefallenen Ausbildungskosten in Höhe von 13.562 € waren im Rahmen der Einkommensteuerveranlagung 2003 vom Beklagten als Werbungskosten bei seinen Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit anerkannt worden (Bl. 85, 116 ff. der ESt-A). In der Zeit vom 09. April bis zum 12. Dezember 2004 setzte der Kläger diese Ausbildung an den Flugschulen Stockholm und Göteborg fort. Im Einzelnen handelte es sich um die folgenden Unterrichtsblöcke:
- Theoriephase vom 09. April 2004 - 24. April 2004
- Theorie- und Prüfungsphase vom 30. Mai 2004 - 20. Juni 2004
- praktischer Teil vom 21. Juni 2004 - 13. August 2004
- theoretisches Examen einschließlich Vorbereitungsphase Oktober 2004
- praktischer Teil und Abschlussprüfung vom 14. November 2004 -12. Dezember 2004
Hierbei fielen im Streitjahr Gesamtkosten in Höhe von insgesamt 38.941 € an. Seit dem 23. Februar 2006 ist der Kläger bei der C Airlines Luftfahrtgesellschaft mbH als Pilot tätig.
In seiner Einkommensteuererklärung 2004 machte der Kläger u.a. die Kosten für die Ausbildung zum Piloten in Höhe von 38.941 € als Werbungskosten bei seinen Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit geltend. Der Beklagte versagte im Einkommensteuerbescheid 2004 vom 10. Februar 2006 die Berücksichtigung dieser Aufwendungen als Werbungskosten, da es sich nach seiner Auffassung bei der Pilotenausbildung um die Erstausbildung des Klägers gehandelt habe. Stattdessen berücksichtigte der Beklagte die Kosten gemäß § 10 Abs. 1 Nr. 7 EStG mit dem Höchstbetrag von 4.000,- € als Sonderausgaben.
Der Einspruch blieb insoweit ohne Erfolg. Der Beklagte führte in der Einspruchsentscheidung vom 02. Januar 2007 im Wesentlichen aus, dass die einkommensteuerliche Behandlung von Berufsausbildungskosten mit Wirkung ab dem Veranlagungszeitraum 2004 neu geordnet worden sei. Aufwendungen für die erstmalige Berufsausbildung oder ein Erststudium stellten nunmehr gemäß § 12 Nr. 5 EStG keine Betriebsausgaben oder Werbungskosten dar, es sei denn, die Bildungsmaßnahme finde im Rahmen eines Dienstverhältnisses statt (Ausbildungsdienstverhältnis).
Aufwendungen für die eigene Berufsausbildung, die nicht Betriebsausgaben oder Werbungskosten darstellten, könnten nach § 10 Abs. 1 Nr. 7 EStG bis zu 4.000,- € im Kalenderjahr als Sonderausgaben abgezogen werden. Unter dem Begriff „Berufsausbildung” i.S.d. § 12 Nr. 5 EStG sei eine berufliche Ausbildung unter Ausschluss eines Studiums zu verstehen. Sie liege vor, wenn der Steuerpflichtige durch eine berufliche Ausbildungsmaßnahme die notwendigen fachlichen Fertigkeiten und Kenntnisse erwerbe, die zur Aufnahme eines Berufs befähigten. Voraussetzung sei, dass der Beruf durch eine Ausbildung im Rahmen eines öffentlich-rechtlich geordneten Ausbildungsgangs erlernt werde und der Ausbildungsgang durch eine Prüfung abgeschlossen werde. Andere Bildungsmaßnahmen würden einer Berufsausbildung i.S.d. § 12 Nr. 5 EStG gleichgestellt, wenn sie dem Nachweis einer Sachkunde dienten, die Voraussetzung zur Aufnahme einer fest umrissenen beruflichen Betätigung sei. Die Ausbildung müsse im Rahmen eines geordneten Ausbildungsgangs erfolgen und durch eine staatliche oder staatlich anerkannte Prüfung abgeschlossen werden. Der erfolgreiche Abschluss der Prüfung müsse Voraussetzung für die Aufnahme der beruflichen Betätigung sein. Die Ausbildung und der Abschluss müssten vom Umfang und Qualität der Ausbildungsmaßnahmen und Prüfungen her grundsätzlich mit den Anforderungen, die im Rahmen von Berufsausbildungsmaßnahmen gestellt würden, vergleichbar sein. Eine Berufsausbildung sei als erstmalige Berufsausbildung anzusehen, wenn ihr keine andere abgeschlossene Berufsausbildung bzw. kein abgeschlossenes berufsqualifizierendes Hochschulstudium vorausgegangen sei. Der Kläger sei 2004 bei der J GmbH als Assistent Aviation Information Analyst beschäftigt gewesen, wobei zu seiner beruflichen Tätigkeit die Erneuerung/Anpassung von Navigationsdaten für Flugzeuge gehört habe. Hierbei habe es sich nicht um einen Ausbildungsberuf gehandelt. Soweit eine gültige Pilotenlizenz, hier die Privatflugzeuglizenz, auch möglicherweise zum Anforderungsprofil dieser Position gehört habe, sei der Erwerb der Privatflugzeuglizenz, auch wenn diese für die Ausübung der Tätigkeit erforderlich gewesen sei, nicht als Berufsausbildung i.S.d. § 12 Nr. 5 EStG anzusehen, denn insoweit sei die private Lebensführung des Steuerpflichtigen in nicht unerheblichem Maße betroffen (Hinweis auf das BFH-Urteil vom 27. Mai 2003 VI R 85/02, BStBl II 2005, 202). Es habe sich hierbei um die Lizenz für Hobbyflieger und grds. nur um eine Vorqualifikation zum Einstieg in die Ausbildung als Verkehrs- bzw. Berufspilot gehandelt. Die Ausbildung zum Berufspiloten stelle somit die Erstausbildung des Klägers dar. Der Beruf werde zwar nicht durch eine Ausbildung im Rahmen eines öffentlich-rechtlich geordneten Ausbildungsganges erlernt, die Bildungsmaßnahme sei aber (aufgrund der JAR-FCL 1 deutsch vom 15. April 2003, Bundesanzeiger 2003 Nummer 80a) einer Berufsausbildung i.S.d. § 12 Nr. 5 EStG gleichzustellen (Hinweis auf das BMF-Schreiben vom 04. November 2005, IV C 8 - S 2227 - 5/05, BStBl I 2005, 955). Da die Berufsausbildung nicht im Rahmen eines Ausbildungsdienstverhältnisses stattgefunden habe, seien die Aufwendungen zum Erwerb der Berufspilotenlizenz nach § 10 Abs. 1 Nr. 7 EStG nur beschränkt abzugsfähig. Auch soweit der Kläger neben seiner Erstausbildung zum Piloten als Assistent Aviation Information Analyst gearbeitet habe, um sich die Kosten der Lebensführung sowie der Ausbildung zu finanzieren, führe dies zu keiner anderen Beurteilung, da hierdurch keine inhaltliche Verknüpfung von Erstausbildung mit Einnahmen aus nichtselbständiger Arbeit geschaffen worden seien. Eine andere Beurteilung wäre nur möglich gewesen, wenn die Maßnahme Gegenstand eines Ausbildungsdienstverhältnisses gewesen wäre und der Kläger daraus Arbeitslohn i.S.d. § 19 EStG bezogen hätte.
Hinsichtlich der weiteren Begründung wird auf die Aktenausfertigung der Einspruchsentscheidung vom 02. Januar 2007 (Bl. 206 ff. der ESt-A).
Mit seiner Klage verfolgt der Kläger sein Rechtsschutzziel, die Berücksichtigung der Aufwendungen als Werbungskosten bei seinen Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit, weiter. Er betont, dass die Tätigkeit als „Aviation Information Analyst” eine besondere Sachkunde vorausgesetzt habe. Der Nachweis dieser Sachkunde habe u.a. mittels einer gültigen Pilotenlizenz erbracht werden können, die der Kläger auch in Form einer Privatfluglizenz besessen habe.
Bei den Ausbildungskosten zum Verkehrsflugzeugführer in Höhe von 38.941 € handle es sich um Aufwendungen, die objektiv und subjektiv dem Erwerb, der Sicherung und der Erhaltung der Einnahmen dienten und mithin als Werbungskosten i.S.v. § 9 EStG zu qualifizieren seien. § 12 Nr. 5 EStG komme vorliegend nicht zum Tragen, da es sich beim Erwerb der Verkehrsflugzeugführerlizenz mit Musterberechtigung nicht um die Erstausbildung des Klägers gehandelt habe, sondern um eine berufliche Weiterbildungsmaßnahme. Eine Erstausbildung im Sinne des § 12 Nr. 5 EStG habe vielmehr bereits im Erwerb einer Privatfluglizenz und der zugehörigen besonderen navigatorischen Kenntnisse als Voraussetzung für die Tätigkeit als Aviation Information Analyst bei der Firma J vorgelegen. Zwar sei dem Beklagten insoweit beizupflichten, dass es sich bei dem Erwerb einer Privatfluglizenz nicht um eine klassische Berufsausbildung in Form eines anerkannten Ausbildungsberufes handle, die sich im Rahmen eines öffentlich-rechtlich geordneten Ausbildungsverhältnisses vollziehe. Gleichwohl seien der Umfang und die Qualität der Ausbildung und Prüfungen sowie das hierfür erforderliche naturwissenschaftliche Verständnis im Zusammenhang mit dem Erwerb einer Privatfluglizenz grundsätzlich mit den Anforderungen vergleichbar, die im Rahmen von Berufsausbildungsmaßnahmen gestellt würden. Entgegen der Auffassung des Beklagten handle es sich bei dem Erwerb der Privatfluglizenz auch nicht einzig und allein um ein notwendiges Durchgangsstadium oder eine notwendige Vorqualifikation zum Einstieg in die Ausbildung zum Verkehrs- bzw. Berufspiloten, da - wie der gegebene Fall zeige - damit auch andere Berufsfelder belegt werden könnten. Es dürfe hierbei auch nicht übersehen werden, dass sich gerade in der heutigen Zeit die klassischen Berufsbilder in Auflösung befänden und sich völlig neuartige Berufsfelder mit ganz eigenen Qualifikationsanforderungen herausgebildet hätten, die einem immer schnelleren Wandel unterlägen. Gerade vor diesem Hintergrund verlange die heutige Arbeitsplatzsituation von jedem Arbeitnehmer, sich flexibel auf diese Entwicklungen einzustellen und darauf einzulassen, so dass sich generalisierende Betrachtungsweisen grundsätzlich verböten. Fakt sei, dass es sich bei der Privatfluglizenz um eine berufserforderliche Qualifikation handle, die für die Ausübung des Berufes als Aviation Information Analyst bei der Firma J GmbH eine wesentliche Qualifikation dargestellt habe. Aufgrund des im vorliegenden Fall gegebenen beruflichen Bezugs sei eine Gleichstellung mit einer Berufsausbildung bzw. anderen Bildungsmaßnahmen i.S.v. § 12 Nr. 5 EStG im vorliegenden Fall gerechtfertigt, ungeachtet der Tatsache, dass die Privatfluglizenz ansonsten eher zu privaten Zwecken erworben werde. Daher handle es sich bei dem Erwerb der Berufspilotenlizenz nicht um eine berufliche Erstausbildung, sondern um eine berufliche Weiterbildung, deren Kosten voll als Werbungskosten steuerlich absetzbar seien.
Im Übrigen sprächen vorliegend auch gewichtige Gründe des Vertrauensschutzes für eine Berücksichtigung der Ausbildungskosten im Rahmen der Werbungskosten. So habe der Bundesfinanzhof -BFH- zuvor die Auffassung vertreten, dass Ausbildungskosten zum Verkehrsflugzeugführer unabhängig davon, ob es sich um eine Erstausbildung handle oder nicht, als vorweggenommene Werbungskosten qualifiziert werden könnten. Als der Gesetzgeber im Juli 2004 auf diese geänderte Rechtsprechung des BFH reagiert habe, sei die Neuregelung rückwirkend zum 01. Januar 2004 in Kraft getreten. Zwar handle es sich dabei um einen Fall der sog. unechten Rückwirkung, die grundsätzlich zulässig sei, sofern nicht das Vertrauensschutzinteresse unter Berücksichtigung der Grundrechte des Betroffenen das verfolgte Gemeinwohlinteresse überwiege. Im gegebenen Fall sei jedoch das schutzwürdige Vertrauen des Klägers auf eine Weitergeltung der bisherigen Rechtslage höher einzustufen als das mit der Gesetzesänderung verfolgte Gemeinwohlinteresse. Bei der Ausbildung zum Berufspiloten handle es sich um eine sehr kostenintensive und auch schwierige Schulung, bei der der Bewerber erhebliche Vermögensdispositionen treffe. Gerade wenn diese Vermögensdispositionen, wie im vorliegenden Fall, aus eigenen Mitteln getroffen würden, sei die Frage nach der steuerlichen Berücksichtigung von größter Bedeutung bei der Entscheidung, ob man diese Ausbildung antrete bzw. ob man sich diese unter dem Gesichtspunkt einer Investition in die Zukunft noch leisten könne. Denn hiermit seien innerhalb kürzester Zeit Kosten in einem Maß zu erbringen, die für eine Einzelperson eine existenzielle Bedeutung hätten. Der Kläger habe mit seiner Ausbildung bereits im Jahre 2003 begonnen. Zum Zeitpunkt des Antritts dieser Ausbildung seien die Kosten einer Berufspilotenausbildung unabhängig davon, ob es sich dabei um eine Erstausbildung gehandelt habe oder nicht, aufgrund des BFH-Urteils vom 27. Mai 2003 (VI R 33/01, BStBl II 2004, 884) steuerlich voll als vorweggenommene Werbungskosten berücksichtigungsfähig gewesen. Als der Kläger die wesentlichen Vermögensdispositionen getroffen habe, habe er berechtigterweise von einer unbeschränkten steuerlichen Abzugsmöglichkeit als Werbungskosten ausgehen können. Soweit der Gesetzgeber diese vermeintliche „Gesetzeslücke” habe schnell schließen wollen, dürfe dies nicht dazu führen, dass er dem Steuerpflichtigen die Abzugsfähigkeit hoher, die eigene Existenz tangierender Ausbildungskosten rückwirkend abschneide. Insoweit überwiege der Vertrauensschutz mögliche Gemeinwohlerwägungen.
Schließlich bestünden auch in Bezug auf die Verfassungsmäßigkeit des § 12 Nr. 5 EStG Zweifel, indem auf der einen Seite die aus der Ausbildung resultierenden Einkünfte einer umfassenden Besteuerung unterlägen, andererseits aber die für den Erwerb dieser Einkünfte erforderlichen Aufwendungen nicht als vorweggenommene Werbungskosten abzugsfähig seien. Auch die Unterscheidung danach, inwieweit die Erstausbildung im Rahmen eines Dienstverhältnisses erbracht werde oder nicht, dürfte kaum mit dem allgemeinen Gleichheitssatz des Art. 3 Grundgesetz in Einklang zu bringen sein, zumindest dann nicht, wenn man das Rechtsinstitut der „vorweggenommenen Werbungskosten” grundsätzlich anerkenne.
Eine Berufsausbildung im Sinne des § 12 Nr. 5 EStG liege vor, wenn der Steuerpflichtige durch eine berufliche Ausbildungsmaßnahme die notwendigen fachlichen Fertigkeiten und Kenntnisse erwerbe, die zur Aufnahme eines Berufes befähigten. Auch wenn der Beruf nicht durch eine Ausbildung im Rahmen eines öffentlich-rechtlich geordneten Ausbildungsganges erlernt werde, würden andere Bildungsmaßnahmen einer Berufsausbildung iSv. § 12 Nr. 5 EStG dann gleichgestellt, wenn sie dem Nachweis der Sachkunde dienten, die Voraussetzung zur Aufnahme einer fest umrissenen beruflichen Tätigkeit sei. Die Tätigkeit eines Aviation Information Analyst stelle ein überaus spezielles Berufsfeld dar, in welchem weltweit nur wenige hundert Personen arbeiteten, weshalb sich bislang kein spezifischer öffentlich-rechtlich geregelter Ausbildungsgang, sondern lediglich ein umfangreiches Qualifikationsanforderungsprofil herausgebildet habe, welches für eine Tätigkeit in diesem Bereich unabdingbar sei. Ein weiterer Grund für das Fehlen derartiger Ausbildungsgänge liege darin, dass dieses spezielle Berufsfeld vor allem von US-amerikanischen Firmen dominiert werde, denen ein duales Ausbildungssystem, wie es in Deutschland bestehe, völlig unbekannt sei. Dementsprechend werde dort in der Praxis auf anderweitig erworbene berufliche Fertigkeiten zurückgegriffen, die im Rahmen eines „training on the job” dann weiter auf die speziellen beruflichen Erfordernisse zugeschnitten würden. Wesentlicher Teil einer Tätigkeit als Aviation Information Analyst sei die Digitalisierung von Navigationsdaten für die Navigationssysteme von Flugzeugen. Insoweit seien ganz spezielle Kenntnisse im Bereich der Luftfahrt erforderlich, die sowohl die Bereiche der Luftverkehrskontrolle, Flugplanung, Luftfahrzeugführung als auch luftfahrtspezifische Navigationskenntnisse umfassen müssten. Da es sich hierbei um ein sehr enges Anforderungsprofil handle, verfügten regelmäßig vor allem ausgebildete Piloten über derartige Kenntnisse. In der beruflichen Praxis stelle eine fliegerische Ausbildung nahezu die Regelvoraussetzung für die Ausübung des Berufes eines Aviation Information Analyst dar. Dies spiegle sich auch im Einstellungsverhalten der maßgeblichen Unternehmen wieder. Auch wenn es theoretisch andere Möglichkeiten gebe als durch den Erwerb einer Fluglizenz, ein derartiges Qualifikationsprofil zu erwerben, seien diese zahlenmäßig dennoch zu vernachlässigen. So habe sich der weit überwiegende Teil der damaligen Kollegen des Klägers aus ehemaligen Militär- oder Berufspiloten rekrutiert. Insoweit habe der Erwerb der Privatfluglizenz durch den Kläger fachlich eine Mindestvoraussetzung dargestellt, mit der er das für den Beruf typische Können zum Erwerb einer selbständigen, gesicherten Lebensstellung erworben habe. Aufgrund der im Zusammenhang mit dem Erwerb einer Privatfluglizenz erforderlichen naturwissenschaftlichen, technischen und persönlichen Anforderungen sei eine derartige Ausbildung auch vom Niveau, Umfang und der Qualität der Ausbildungsmaßnahmen und Prüfungen ohne weiteres anderen Berufsbildungsgängen vergleichbar. Der Erwerb der Privatfluglizenz habe für den Kläger einen integralen Bestandteil und eine Mindestvoraussetzung einer beruflichen Tätigkeit als Aviation Information Analyst dargestellt. An dieser Beurteilung ändere nichts, dass sich die in diesem Zusammenhang erworbenen Kenntnisse auch privat hätten nutzen lassen. Im Vordergrund des Erwerbes der Privatfluglizenz habe zunächst einmal die Ausübung des Berufes des Aviation Information Analyst und nicht das „Interesse an Allgemeinbildung im weitesten Sinne bzw. die Befriedigung der persönlichen Neigungen des Steuerpflichtigen” gestanden. Dies mache vor allem auch der enge zeitliche Zusammenhang zwischen dem Erwerb der Privatfluglizenz und dem Dienstantritt des Klägers bei der J GmbH im Juni 2001 deutlich. Im Gegensatz zu den in der Rechtsprechung behandelten Fällen, in denen der Erwerb der Privatfluglizenz lediglich als notwendiges Durchgangsstadium zum Erwerb einer Berufspilotenlizenz angesehen worden sei, sei der hier vorliegende Fall so gelagert, dass der Kläger über mehrere Jahre (12. Juni 2001 - 23. März 2006) in diesem Beruf gearbeitet habe und die Situation gerade nicht mit jemandem vergleichbar sei, der unmittelbar im Anschluss an den Erwerb der Privatfluglizenz die Ausbildung zum Verkehrsflugzeugführer beginne oder für den diese Tätigkeit aufgrund der Kürze der Zeit nur eine Alibifunktion habe. Durch die mehrjährige Tätigkeit als Aviation Information Analyst sei es insoweit zu einer Zäsur gekommen. Dementsprechend handle es sich bei den Folgeaufwendungen für den Erwerb der Berufspilotenlizenz auch nicht um solche, die dem erstmaligen Erwerb eines Berufes gedient hätten, sondern seien - jedenfalls in der vorliegenden Konstellation - als Weiterbildungsmaßnahmen zu qualifizieren. Soweit der BFH von einer allgemeinen Lebenserfahrung des Inhalts ausgehe, dass bei der Privatfliegerei eine persönliche Neigung im Vordergrund stehe und der Erwerb und Erhalt der Privatfluglizenz deshalb in der Regel als Teil der allgemeinen Lebensführung iSd. § 12 Nr. 1 Satz 2 EStG anzusehen sei, gelte dies nicht für den vorliegenden Fall.
Der Kläger beantragt,
unter Abänderung des Einkommensteuerbescheides 2004 vom 10. Februar 2006 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 02. Januar 2007 unter Kürzung der Berufsausbildungskosten in Höhe von 4.000 € weitere Werbungskosten bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit in Höhe von 38.941 € zu berücksichtigen,
hilfsweise, die Revision zuzulassen.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
Er hält an seiner Rechtsauffassung in der Einspruchsentscheidung fest, wonach der Erwerb der Privatfluglizenz nicht als Berufsausbildung anzusehen sei. Der Begriff der Berufsausbildung werde zwar im Gesetz nicht definiert. Nach allgemeiner Auffassung sei jedoch Berufsausbildung das Erlernen einer ersten oder weiteren, später gegen Entgelt ausgeübten Tätigkeit. Hierunter seien alle Maßnahmen zu verstehen, durch die erst das für den Beruf typische Können und schließlich eine selbständige, gesicherte Lebensstellung erworben werden solle. Maßnahmen, die lediglich das Interesse an Allgemeinbildung im weitesten Sinne bzw. die persönlichen Neigungen des Steuerpflichtigen befriedigten, fielen nicht hierunter. Aus diesem Grund könne der Erwerb einer Privatfluglizenz grds. nicht als Berufsausbildung anerkannt werden, es sei denn, der Erwerb dieser Lizenz wäre Teil eines einheitlichen Ausbildungsvertrages zum Verkehrsflugzeugführer.
Hinsichtlich der Problematik der Zulässigkeit der unechten Rückwirkung des § 12 Nr. 5 EStG weist der Beklagte darauf hin, dass der Kläger hinsichtlich seiner Ausbildung zum Verkehrsflugzeugführer bereits im Veranlagungszeitraum 2002 diesbezüglich Aufwendungen geltend gemacht habe (Hinweis auf Bl. 14 der ESt-A). Zu diesem Zeitpunkt seien die Aufwendungen für eine Ausbildung zum Piloten nicht als Werbungskosten, sondern nur begrenzt als Sonderausgaben abziehbar gewesen. Das in Rede stehende BFH-Urteil VI R 33/01, in welchem die Auffassung vertreten werde, dass Ausbildungskosten zum Verkehrsflugzeugführer als vorweggenommene Werbungskosten qualifiziert werden könnten, datiere vom 27. Mai 2003. Zudem habe der Kläger in einem Telefongespräch mit dem Beklagten am 26. Oktober 2005 (Hinweis auf Bl. 137-138 der ESt-A) dargelegt, dass sein Berufswunsch Pilot sei und dass er die berufliche Tätigkeit als Assistent Aviation Information Analyst ausübe, um sich die Ausbildung zum Berufspiloten zu ermöglichen. Bei der Ausbildung zum Verkehrsflugzeugführer handelt es sich nach Auffassung des Beklagten daher um eine erstmalige Berufsausbildung und nicht, wie vom Kläger ausgeführt, um eine berufsbezogene Weiterbildungsmaßnahme.
Wie aus der Stellenanzeige der Firma J GmbH hervorgehe, gehörten Kenntnisse in der Luftfahrzeugführung zwar zu den besten Voraussetzungen für die Tätigkeit als Assistant Aviation Information Analyst, sie seien jedoch nicht unerlässliche Bedingung für die Ausübung dieser Tätigkeit. Der BFH gehe in seiner Rechtsprechung von einer allgemeinen Lebenserfahrung des Inhalts aus, dass bei der Privatfliegerei eine persönliche Neigung zum Flugsport im Vordergrund stehe und der Erwerb und Erhalt der Privatpilotenlizenz deshalb in der Regel als Teil der allgemeinen Lebensführung i.S.d. § 12 Nr. 1 Satz 2 EStG anzusehen sei. Hierbei werde auch der Umstand, dass die durch die Fliegerei gewonnenen Erfahrungen für den jeweiligen Beruf sehr nützlich und auch vom Arbeitgeber erwünscht sein könnten, nicht verkannt. Die Ausbildung zum Verkehrsflugzeugführer sei daher nach Auffassung des Beklagten als erstmalige Berufsausbildung und nicht als berufsbezogene Weiterbildungsmaßnahme zu qualifizieren.
Dem Senat haben die vom Beklagten für den Kläger geführten Einkommensteuerakten 2002 bis 2004 vorgelegen.
Gründe
I. Die Klage ist begründet. Der Beklagte hat zu Unrecht die geltend gemachten Aufwendungen nicht als Werbungskosten bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit berücksichtigt (§ 100 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung -FGO-).
1. Zwar dürfen Aufwendungen für die erstmalige Berufsausbildung gemäß § 12 Nr. 5 EStG nicht bei den einzelnen Einkunftsarten abgezogen werden. Der Beklagte ist jedoch unzutreffend davon ausgegangen, dass die Voraussetzungen des § 12 Nr. 5 EStG erfüllt seien. Denn es handelt sich im Streitfall nicht um die erstmalige Berufsausbildung des Klägers. Insoweit sind auch die vom Kläger geäußerten verfassungsrechtlichen Bedenken gegen die Wirksamkeit des § 12 Nr. 5 EStG nicht entscheidungserheblich.
a) Der steuerrechtliche Begriff der Berufsausbildung wird vom Gesetz nicht näher beschrieben (s. § 10 Abs. 1 Nr. 7, § 12 Nr. 5, § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a EStG). Nach ständiger Rechtsprechung des BFH, der auch der erkennende Senat folgt, ist unter Berufsausbildung die Ausbildung zu einem künftigen Beruf zu verstehen. In Berufsausbildung befindet sich, wer sein Berufsziel noch nicht erreicht hat, sich aber ernstlich darauf vorbereitet. Der Vorbereitung auf ein Berufsziel dienen alle Maßnahmen, bei denen es sich um den Erwerb von Kenntnissen, Fähigkeiten und Erfahrungen handelt, die als Grundlage für die Ausübung des angestrebten Berufs geeignet sind (vgl. etwa BFH-Urteile vom 9. Juni 1999 VI R 33/98, BStBl II 1999, 701; vom 4. Dezember 2002 VI R 120/01, BStBl II 2003, 403, und vom 18. Juni 2009 VI R 79/06, Haufe-Index 2222897). Gegenbegriff zur Berufsausbildung ist die Allgemeinbildung, die keine notwendige Voraussetzung für eine geplante Berufsausübung darstellt (BFH-Urteil vom 15. März 2007 VI R 14/04, BStBl II 2007, 814).
b) Der Senat folgt insoweit nicht der zu engen Betrachtung in Tz 4 des BMF-Schreibens vom 4. November 2005, IV C 8 - S 2227 - 5705, wonach die Auslegungsgrundsätze im Rahmen des § 32 Abs. 4 EStG für § 12 Nr. 5 EStG nicht maßgeblich sein sollen und der Beruf durch eine Ausbildung im Rahmen eines öffentlich-rechtlich geordneten Ausbildungsganges erlernt und durch eine Prüfung abgeschlossen werden muss (ebenfalls hierzu kritisch Schmidt/Drenseck, EStG, 28. Aufl., 2009, § 12 Rz 58). Diese zu enge Auslegung des Begriffs der Berufsausbildung findet nämlich in den Gesetzesmaterialien keine Stütze. Vielmehr wird dort (BT-Drucks. 15/3339, 10 f.) - im Gegenteil - unter ausdrücklicher Beipflichtung des BFH, wonach dem Gesichtspunkt lebenslangen Lernens und der geänderten Lebenswirklichkeit in der Beruf- und Arbeitswelt Rechnung zu tragen sei, die erste Berufsausbildung lediglich mit dem Erlernen der Grundlagen eines Berufs umschrieben, womit eine selbständige und gesicherte Position im Leben erreicht werden soll. Soweit im o.g. BMF-Schreiben für eine Berufsausbildung in Anlehnung an § 1 Abs. 3 des Berufsbildungsgesetzes -BerufsbildungsG- ein geordneter Ausbildungsgang und eine Abschlussprüfung verlangt wird, werden die unterschiedlichen Zweckrichtungen des BerufsbildungsG einerseits und des EStG andererseits verkannt (vgl. hierzu auch Kulosa, in Herrmann/Heuer/Raupach, Einkommensteuer- und Körperschaftsteuergesetz, Kommentar, Lfg. 238 September 2009, § 10 EStG Anm. 232 m.w.N.). Die Verwaltungsauffassung begründet hinsichtlich der Anerkennung nachfolgender Berufsbildungsmaßnahmen, bei denen erst ein unbeschränkter Abzug möglich ist, zusätzliche Hürden, die unter dem Gesichtspunkt des verfassungsrechtlich gebotenen objektiven Nettoprinzips zumindest fragwürdig erscheinen (zu den verfassungsrechtlichen Bedenken hinsichtlich des § 12 Nr. 5 EStG insgesamt: Schmidt/Drenseck, a.a.O., Müller-Franken, Bildungsaufwand in der Einkommensteuer nach neuem Recht, DStZ 2007, 59, 64, 68; Schulenburg, Verfassungswidrigkeit des Abzugsverbots für Aufwendungen eines Erststudiums, DStZ 2007, 183, 185; Fehr, Die steuerliche Berücksichtigung von Aufwendungen für ein Studium - Analyse der Rechtslage und Vorschlag einer systematischen Neuregelung, DStR 2007, 883, 884 f.).
c) Der Kläger hat danach bereits eine Berufsausbildung im Sinne der genannten Rechtsprechung absolviert gehabt, wenn auch die erlangten Kenntnisse im Zusammenhang mit dem Erwerb der Privatfluglizenz gestanden haben. Er hat hiermit den Beruf des Assistant Aviation Information Analyst ausüben können, zu dessen Aufgaben ausweislich der Stellenausschreibung die Bearbeitung von Fluginformationsdaten in Gestalt der Pflege der internen Navigationsdatenbank sowie die Dokumentation von aeronautischen Änderungen gehörte (http://stellenanzeige.monster.de/Assistent-Aviation-Information-analyst-m-w-Job-Ne) gehörte. Hierfür waren - auf Basis einer Ausbildung oder eines Studiums - Kenntnisse in der Luftverkehrskontrolle, Flugabfertigung/-planung, Luftfahrzeugführung u.ä. erforderlich, die sich der Kläger u.a. im Rahmen des Erwerbs einer Privatfluglizenz angeeignet hatte. Auch die Höhe des vom Kläger als Assistant Aviation Information Analyst erzielten Jahresbruttoarbeitslohnes belegt, dass der Kläger hiermit auch einen Beruf und nicht nur eine bloße Tätigkeit ausgeübt hatte. Nach Auffassung des erkennenden Senats liegt eine Berufsausbildung im Sinne des Steuerrechts nicht nur vor, wenn der Steuerpflichtige im Dualen System oder innerbetrieblich Berufsbildungsmaßnahmen durchläuft. Allein maßgebend kann nur sein, ob die Ausbildung auch berufsbezogen ist und eine Voraussetzung für die geplante Berufsausübung darstellt. Das ist nach Überzeugung des Gerichts bei dem zugrunde gelegten Anforderungsprofil eines Assistant Aviation Information Analyst der Fall. Um die Aufgabe wahrnehmen zu können, bedurfte es für den Kläger - abgesehen von einem „on the job training” - keiner weiteren zusätzlichen Ausbildung. Im Übrigen haben die Entwicklungen in der Arbeitswelt und auf dem Ausbildungssektor zwischenzeitlich die öffentliche Hand veranlasst, über die traditionellen Wege hinaus zusätzliche Ausbildungswege zu eröffnen. Es besteht für das Steuerrecht keine Veranlassung, sich dem zu verschließen.
d) Auch wenn Aufwendungen für den Erwerb einer Privatfluglizenz nach der Rechtsprechung des BFH grundsätzlich nicht als Werbungskosten zu berücksichtigen sind, da insoweit in der Regel auch die private Lebensführung des Steuerpflichtigen in nicht unerheblichem Maße betroffen und eine auf die Erzielung von Einkünften gerichtete berufsmäßige Tätigkeit mit dieser Erlaubnis nur begrenzt möglich ist (vgl. BFH-Urteile vom 9. August 1996 VI R 38/96, BFH/NV 1997, 107; vom 14. Februar 1992 VI R 7/89, BFH/NV 1992, 725; vom 17. November 1989 VI R 8/86, BStBl II 1990, 306, und vom 27. Mai 2003 VI R 85/02, BStBl II 2005, 202), folgt hieraus noch nicht, dass insoweit auch eine Berufsausbildung ausgeschlossen sein soll. Denn maßgeblich für das Vorliegen einer Berufsausbildung kann allein nur sein, ob - wie hier mit dem Erwerb der Privatfluglizenz - Fertigkeiten und Kenntnisse erworben werden, die für die Ausübung eines konkreten Berufs unabdingbar sind. Dies ist hier der Fall. Die der privaten Lebensführung zuzurechnenden Umstände nehmen der Ausbildung nicht ihren eigentlichen Charakter als Berufsausbildung.
e) Nach der BFH-Rechtsprechung (vgl. BFH-Urteil vom 18. Juni 2009 VI R 14/07, BFH/NV 2009, 1875, m.w.N.; hierzu: Schneider, Die neue Rechtslage nach Einführung des § 12 Nr. 5 EStG Berufsausbildungskosten: Werbungskosten oder Sonderausgaben?, NWB 2009, Heft 43, S. 3332; Steck, Abzugsfähigkeit der Kosten eines Erststudiums nach den BFH-Urteilen vom 18.6.2009 - eine kritische Würdigung der Entscheidungen, DStZ 2010, 194) sind Aufwendungen für Bildungsmaßnahmen Werbungskosten i.S. von § 9 Absatz 1 EStG, wenn ein erwerbsbezogener Veranlassungszusammenhang besteht, d.h. wenn der erforderliche Veranlassungszusammenhang mit der späteren beruflichen Tätigkeit gegeben ist. Diese Rechtsprechung soll grundsätzlich auch nach der durch die Einfügung des § 12 Nr. 5 EStG beabsichtigten „Neuordnung” der Ausbildungskosten maßgebend sein (BT-Dr 15/3339, S. 10). Insoweit konsequent sind von der Neuregelung grundsätzlich die Steuerpflichtigen nicht betroffen, denen im Anschluss an eine erstmalige Berufsausbildung Kosten für eine weitere Berufsausbildung oder sonstige Bildungsmaßnahmen entstehen. Hiernach verbleibt es, dass jede berufliche Umschulung - d.h. auch eine berufliche Neuorientierung - zum Abzug der hierfür geleisteten Aufwendungen als Werbungskosten führen kann.
Vor diesem Hintergrund war der Klage stattzugeben.
II. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Absatz 1 FGO.
III. Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit wegen der vom Beklagten zu tragenden Kosten und die Abwendungsbefugnis beruhen auf §§ 151 Abs. 2 und 3, 155 FGO i.V.m. §§ 708 Nr. 10, 711 der Zivilprozessordnung -ZPO-.
IV. Die Revision wurde im Hinblick auf das entgegenstehende BMF-Schreiben vom 4. November 2005, IV C 8 - S 2227-5705 zugelassen.