Finanzgericht Berlin-Brandenburg: Urteil vom 25.11.2009 – 11 K 1010/05 B

IM NAMEN DES VOLKES

URTEIL

In dem Rechtsstreit

hat das Finanzgericht Berlin-Brandenburg – 11. Senat – aufgrund mündlicher Verhandlung vom 25. November 2009 durch den Vorsitzenden Richter am Finanzgericht …, den Richter am Finanzgericht …, den Richter am Finanzgericht … sowie die ehrenamtlichen Richter Herr … und Herr …

für Recht erkannt:

Die Klage wird abgewiesen.

Die Kosten des Verfahrens einschließlich des Beschwerdeverfahrens werden der Klägerin auferlegt.

Die außergerichtlichen Kosten des Beigeladenen werden nicht erstattet.

Die Revision wird zugelassen.

Tatbestand:

Die Klägerin wurde mit Gesellschaftsvertrag vom 28. März 1995 gegründet. Zweck der Gesellschaft war der Erwerb des Grundstückes G.1. im Wege des Erbbaurechts sowie dessen Bebauung. Gründungsgesellschafter waren A, nunmehr als … firmierend, und B. Vorgesehen war, auf dem Erbbaurecht eine Wohnanlage im öffentlich geförderten sozialen Wohnungsbau mit … Wohnungen sowie … Gewerbeeinheiten im Erdgeschoss und ein …geschossiges Gewerbegebäude sowie … ebenerdige Stellplätze zu errichten.

Die Baugenehmigung erteilte das …, am 26. April 1995. Der Bauantrag war bereits am 15. November 2004 gestellt worden. Zuvor war schon aufgrund einer Bauvoranfrage vom 20. Dezember 1993 am 26. April 1994 ein Bauvorbescheid erteilt worden. Die Förderungsmittel für das Bauvorhaben sagte die C-Bank mit Bewilligungsbescheid vom 10. Mai 1995 zu; der Antrag auf Förderung war bereits am 21. Dezember 1994 gestellt worden.

Mit notariellem Vertrag vom 30. Mai 1995 (UR-Nr. … des Notars …) bestellte D, die spätere Grundstückseigentümerin, zugunsten der Klägerin ein Erbbaurecht an dem o.g. Grundstück für einen als einmaliges Entgelt zu leistenden Erbbauzins in Höhe von 13.220.000,– DM. Gemäß § 2 Abs. 3 des Vertrages war die Klägerin berechtigt und verpflichtet, auf dem Erbbaugrundstück eine Wohnanlage mit … Wohnungen und eine gewerblich zu nutzende Fläche von ca. – m² nach Maßgabe der Baugenehmigung des … vom 26. April 1995 zu errichten. Von den Vorständen der Gesellschafter der Klägerin sind nach ihrer Auskunft vom 1. Februar 2001 zwei Mitglieder zugleich Geschäftsführer der Erbbauverpflichteten.

Am 7. Juli 1995 gab A den Prospekt der Klägerin zur Werbung von Kapitalanlegern heraus. Danach handelt es sich bei der Klägerin um einen geschlossenen Immobilienfonds in der Form einer Gesellschaft bürgerlichen Rechts – GbR – mit A als Grundbuchtreuhänder.

Als Gegenstand des Beteiligungsangebotes wurde die Errichtung und Vermietung einer Mehrfamilienhausanlage im öffentlich geförderten sozialen Wohnungsbau mit … Wohnungen sowie … Gewerbeeinheiten und … offenen Stellplätzen bezeichnet. Der Fonds sollte ein Nominalkapital von insgesamt 34.500.000,– DM haben, die Investionskosten wurden mit insgesamt 97 Mio. DM angegeben. Der interessierte Anleger musste seinen Beitritt auf einer vorformulierten Beitrittserklärung erklären, mit der er E beauftragen und bevollmächtigen sollte, für ihn die allgemeinen Vertragsbedingungen anzuerkennen, alle Erklärungen für den Beitritt – auch den eigenen – und das Ausscheiden von Gesellschaftern zur Gesellschaft abzugeben und entgegenzunehmen sowie den Geschäftsbesorgungsvertrag und den Grundbuchtreuhandvertrag mit A und den Treuhandbankvertrag abzuschließen bzw. zu genehmigen. Ausdrücklich hingewiesen wurde auf die in dem Geschäftsbesorgungsvertrag zu erteilenden Vollmachten, vorbehaltlich der Beschlüsse der Gesellschafterversammlung u.a. im Namen der Klägerin das Investitionsvorhaben durchzuführen, zu finanzieren und zu vermieten. Die Beitrittserklärung und die damit verbundene Vollmacht sollten nur bis zum Tage der notariellen Beurkundung frei widerrufbar sein. Weiter enthielt der Prospekt die Allgemeinen Vertragsbedingungen – AVB –, bestehend aus

I. Auftrag, Vollmacht und Genehmigung,

II. Gesellschaftsvertrag,

III. Geschäftsbesorgungsvertrag,

IV. Grundbuchtreuhand,

V. Treuhandbankvertrag und

VI. Schlussbestimmungen.

Gemäß § 4 Abs. 2 des Gesellschaftsvertrages war vorgesehen, so viele Gesellschafter in die GbR aufzunehmen, dass eine Gesamtbeitragspflicht (entspricht Nominalkapital) von 34.500.000,– DM bestehe. Zu einer notwendigen Nachfinanzierung sollte das Nominalkapital um bis zu 10 % durch Beitragserhöhung der Gesellschafter oder durch Aufnahme weiterer Gesellschafter erfüllt werden können. Nach § 2 Abs. 1 des in dem Prospekt abgedruckten Geschäftsbesorgungsvertrages war der Geschäftsbesorger verpflichtet, „eine erste Gesellschafterversammlung einzuberufen, auf der über die Planungsvorschläge des Investitionsvorhabens zu berichten ist. Er hat Angebote für die Durchführung und Finanzierung des Bauvorhabens sowie die Dienstleistungsverträge vorzulegen und Art und Umfang der Vergabe der Bauleistungen darzulegen. Zu den Anbietenden können Personen und Unternehmen des Unternehmensbereiches des Geschäftsbesorgers gehören.” Gemäß § 2 Abs. 3 dieses Vertrages konnte der Geschäftsbesorger „Verträge für die vorgesehene Bebauung auch schon vor der Gesellschafterversammlung im Namen der Fondsgesellschaft eingehen, wenn dieses zur Erfüllung der gesellschaftlichen Vertragszwecke notwendig sein sollte”. § 3 Abs. 1 des Geschäftsbesorgungsvertrages legte fest, dass der Geschäftsbesorger im Namen und für Rechnung der Fondsgesellschaft das Gebäude errichten, zu seiner Finanzierung Fremdmittel aufnehmen und das Grundstück verwalten werde. Er sei nach Maßgabe der Beschlüsse der Gesellschafterversammlung beauftragt und bevollmächtigt, die geeigneten Bau-, Finanzierungs- und Dienstleistungsverträge abzuschließen und alle Erklärungen im öffentlich-rechtlichen Bereich abzugeben und in Empfang zu nehmen.

Am 30. August 1995 erfolgte die notarielle Schließungserklärung (UR-Nr. … des Notars …). Zugleich wurde beschlossen, die neu beigetretenen Gesellschafter am Vermögen der Klägerin zu den Anteilen zu beteiligen, die sich aus dem Verhältnis ihrer Einlagen zur Summe aller Einlagen ergibt. In der anliegenden Gesellschafterliste wird unter Nr. … F als Gesellschafter mit einem Zeichnungsbetrag von 100.000,– DM aufgeführt.

Laut Protokoll der Gesellschafterversammlung vom 1. September 1995 sollte mit den Bauarbeiten am 4. September 1995 begonnen werden. An diesem Tag wurden mit A als dem nach den AVB beauftragten Geschäftsbesorger ein Architekten- und Ingenieurvertrag, ein Vertrag über die wirtschaftliche und technische Baubetreuung, ein Finanzierungsvermittlungsvertrag, ein Bürgschaftsvertrag sowie ein – mit den Prospektangaben übereinstimmender – Geschäftsbesorgungsvertrag (Treuhändervertrag) sowie am 7. November 1995 der Bauwerkvertrag mit G.

Nachdem das Finanzamt … durch Bescheid vom 1. August 1995 die Grunderwerbsteuer gegenüber der Klägerin für den Erwerb des Erbbaurechts gemäß den §§ 1 Abs. 1 Nr. 1, 2 Abs. 2 Nr. 1 Grunderwerbsteuergesetz –GrEStG – in Höhe von 264.400,– DM unter dem Vorbehalt der Nachprüfung festgesetzt hatte, hob das danach zuständige Finanzamt … mit Bescheid vom 28. August 1997 den Vorbehalt der Nachprüfung auf und setzte die Grunderwerbsteuer geändert auf 1.449.651,– DM fest, wobei es von einem einheitlichen Vertragswerk ausging und neben dem Erbbauzins auch die Gebäudeherstellungskosten laut den Feststellungsakten des Finanzamtes … in Höhe von 59.262.552,– DM in die Bemessungsgrundlage einbezog.

Den hiergegen am 16. September 1997 erhobenen Einspruch begründete die Klägerin damit, das Bebauungskonzept sei von A als ihrer geschäftsführenden Gesellschafterin selbst entwickelt worden, sodass es insoweit an einer Verbundenheit auf der Verkäuferseite fehle. Die Bauleistungen habe die mit A in keiner Weise verbundene G erbracht. Diese Arbeiten seien nicht Gegenstand der die A betreffenden Dienstleistungsverträge.

Mit Schreiben vom 21. Dezember 1998 wies das zuletzt genannte Finanzamt darauf hin, dass es beabsichtige, die Grunderwerbsteuer auf 1.748.845,– DM zu erhöhen. Des Weiteren behielt es sich vor, auch die Kosten für die Eigenkapitalbeschaffung in Höhe von 6.890.000,– DM mit in die Bemessungsgrundlage einzubeziehen.

Durch Einspruchsentscheidung vom 10. Dezember 2004 wies der Beklagte den Einspruch zurück und setzte die Grunderwerbsteuer geändert auf 793.159,88 EUR (1.551.285,89 DM) fest. Zur Begründung führte er aus, für die Annahme eines objektiv engen sachlichen Zusammenhangs zwischen Grundstückskaufvertrag und Bauerrichtungsvertrag sei es unerheblich, ob die Bauerrichtungsverträge vor, zugleich mit oder erst nach dem Grundstückskaufvertrag abgeschlossen worden seien, sofern aus den Umständen ersichtlich sei, dass zum Zeitpunkt des Abschlusses des Grundstückskaufvertrages bereits eine für die Einheitlichkeit des Leistungsgegenstandes ausschlaggebende Verknüpfung der Verträge vorhanden gewesen sei. Diese könne sich beispielsweise aus faktischen Zwängen oder vorherigen Absprachen ergeben. Diese Grundsätze seien auch für den Erwerb im Bauherrenmodell anwendbar, für den kennzeichnend sei, dass ein vom Projektanbieter bzw. Initiator erstelltes und dem Erwerber vorgegebenes Bebauungs- und Vertragskonzept vorliege. Gemessen an diesen Grundsätzen sei im Streitfall Gegenstand des Erwerbsvorganges das Grundstück mit dem noch zu errichtenden Gebäude. Dabei sei zunächst festzustellen, dass zum Zeitpunkt des Abschlusses des Erbbaurechtsvertrages vom 30. Mai 1995 bereits eine Planung für das Bauvorhaben bestanden habe. Die entsprechende Genehmigungsplanung sei vor der Erbbaurechtsübertragung am 30. Mai 1995 erstellt worden. Der Antrag auf öffentliche Förderung sei bereits am 21. Dezember 1994 erfolgt, während die Baugenehmigung seit dem 26. April 1995 vorgelegen habe und die öffentliche Förderung bereits am 10. Mai 1995 bewilligt worden sei. In § 2 Abs. 3 des Erbbaurechtsvertrages habe sich die über ihre Gründungsgesellschafter mit der Erbbauverpflichteten verflochtene Klägerin verpflichtet, das von der Erbbauverpflichteten als Initiatorin geplante Gebäude innerhalb von drei Jahren fertig zu stellen. Schon hieraus folge, dass das Erbbaurecht bebaut bei der Klägerin ankommen solle. Mit dem ca. fünf Wochen nach Abschluss des Erbbaurechtsvertrages herausgegebenen Prospekt zur Werbung der Kapitalanleger verfolge die über ihre Vorstandsmitglieder mit der Erbbauverpflichteten verflochtene Initiatorin dann auch ihr Ziel, auf dem Erbbaurechtsgrundstück das geplante Bauvorhaben zu realisieren, konsequent weiter. Genehm gewesen seien nur Kapitalanleger, welche die bereits vorbereiteten Verträge akzeptiert, ihr Einverständnis mit A als Geschäftsbesorgerin erklärt und dieser Vollmacht für den Abschluss von Verträgen im Rahmen der Investitionsplanung gegeben hätten. Diese Vollmacht habe dann auch dazu geführt, dass ein Großteil der Verträge mit der Initiatorin, A, abgeschlossen worden sei. Diese Gesellschaft müsse mit G bereits vor Niederlegung des Prospektes zumindest vertragsanbahnende Verhandlungen geführt haben, denn in dem Prospekt habe sie zusichern können, der Fondsgesellschaft würden für die Durchführung der geplanten Investition Angebote unterbreitet, welche die im Prospekt ausgewiesenen einzelnen Kostenpositionen nicht überstiegen. Der Baubeginn bereits am 4. September 1995 bei einem Vertragsschluss erst am 7. November 1995 lasse nur den Schluss zu, dass die Vertragsverhandlungen zu diesem Zeitpunkt überwiegend abgeschlossen gewesen seien. Die Beschlussfassung in der Gesellschafterversammlung vom 1. September 1995 hinsichtlich der Beauftragung der G habe nur deklaratorischen Charakter gehabt, zumal die Initiatorin gemäß § 3 Abs. 6 des Geschäftsbesorgungsvertrages berechtigt gewesen sei, auch schon vor der ersten Gesellschafterversammlung im Namen der Fondsgesellschaft Verträge einzugehen. Aus diesen Gründen ging der Beklagte von einer Besteuerungsgrundlage in Höhe von 77.564.297,– DM (siehe näher S. 6 der Einspruchsentscheidung) aus und setzte die Grunderwerbsteuer dementsprechend auf 793.159,88 EUR fest.

Hiergegen richtet sich die fristgerecht erhobene Klage, mit der die Klägerin ihr Begehren weiter verfolgt. Ergänzend trägt sie vor, eine aus mehreren Personen bestehende Veräußererseite, welche aufgrund von Abreden in objektiv erkennbarer Weise bei der Bestellung des Erbbaurechts zusammengearbeitet und durch abgestimmtes Verhalten auf den Abschluss aller Verträge hingewirkt habe, sei nicht vorhanden. Die Beauftragung der A als Geschäftsbesorger spiele keine Rolle, zumal in der Gesellschafterversammlung auch ein anderer Geschäftsbesorger hätte gewählt werden können. Im Übrigen hätten die Gesellschafter hinsichtlich des „Ob” und „Wie” in ihrer Gesellschafterversammlung frei entscheiden und Eigeninitiative hinsichtlich der Grundstücksbebauung entfalten können. Von einem einheitlichen Leistungsgegenstand „bebautes Grundstück” sei nicht auszugehen, wenn die Erwerberseite selbst initiativ werde. Dabei werde für die Frage der Eigeninitiative nach dem fünften Bauherrenerlass vom 20. Oktober 2003 darauf abgestellt, ob die Anleger einem vorgefertigten Konzept beiträten (sog. Erwerbermodell) oder ob ihnen noch Einflussmöglichkeiten bei allen wesentlichen Entscheidungen zustünden und sie daher als Bauherren anzusehen seien (sog. Bauherrenmodelle). Nach Auffassung der Finanzverwaltung sei eine ausreichende Einflussmöglichkeit dann gegeben, wenn der Fonds rechtlich und tatsächlich in der Lage sei, wesentliche Teile des Konzeptes zu verändern. Dies könne auch dann bejaht werden, wenn Entscheidungsalternativen für die wesentlichen Konzeptbestandteile angeboten würden. Demnach seien die Anleger hier als Bauherren aufgetreten, da im Rahmen der ersten Gesellschafterversammlung erst über die Bauvorhaben abgestimmt worden sei. Die Gesellschaften hätten insoweit mehr als die nur theoretische Möglichkeit gehabt, das gesamte Bauvorhaben abzuändern, da alle bisher geschlossenen Verträge hinsichtlich ihrer Wirksamkeit allein von ihrer Genehmigung abhingen. Der Umstand, dass der Geschäftsbesorger mehrere Angebote eingeholt habe, sei dabei laut Bauherrenerlass unschädlich. Grunderwerbsteuerlich könne insoweit nichts anderes gelten. Gegenstand der Bestellung im vorliegenden Fall sei nur die Bestellung des Erbbaurechts und nicht das spätere Ereignis der Bebauung des Grundstücks. Deshalb komme es allein auf die Erkenntnisse und Verhältnisse zum Zeitpunkt der Bestellung des Erbbaurechts an. Die Bestimmung des Bauwerks im Erbbaurechtsvertrag führe nicht dazu, dass der das Erbbaurecht bestellende Grundstückseigentümer auf die Errichtung des Bauwerks Einfluss gewinne. Außerdem sei die GbR bis zum Zeitpunkt der Prospektauflage frei gewesen, mit dem Erbbaurecht zu tun, was sie wolle, nämlich auch dieses zu verkaufen. Die Verpflichtung zur Errichtung eines Gebäudes im Erbbaurechtsvertrag bedeute nicht, dass die GbR selbst das Gebäude unbedingt errichten müsse. Vielmehr hätte sie durch einen Weiterverkauf die Verpflichtung auch übertragen können. Zwischen dem Erbbaurechtsvertrag und dem Bauerrichtungsvertrag mit G bestehe kein objektiv sachlicher Zusammenhang. Im Übrigen hätten keine weiteren Verbindungen mit dieser Gesellschaft bestanden, welche den Schluss zuließen, dass eine Verknüpfung des Erbbaurechts mit dem Bauvertrag vorhanden gewesen sei. Der Kontakt zwischen G und A sei erst nach Abschluss der Ausschreibung über die Bauerrichtung im August 1995 zustande gekommen. Des Weiteren spiele die Beauftragung der A als Geschäftsbesorger keine Rolle. Dies sei im Übrigen auch unsicher gewesen, da von der Gesellschafterversammlung auch andere Geschäftsbesorger hätten bestellt werden können. Des Weiteren handele es sich bei den im Prospekt aufgeführten Investitionen ausschließlich um die Schätzung der Kosten, welche A wegen ihrer umfangreichen Erfahrungen aufgrund der Durchführung einer Vielzahl von Bauten ähnlicher Art mit Bauunternehmen, deren Leistungsfähigkeit und Kalkulationsgrundlagen ihr bekannt gewesen seien, vorgenommen habe. A habe in den letzten rd. –Jahren über –-geschlossene Immobilienfonds als Geschäftsbesorger oder Initiator begleitet. Dadurch habe sie die Erfahrungen und Kenntnisse zur Abgabe der Garantien bezüglich des Investitionsvolumens erworben und deshalb die geschätzten Kosten für die Investition ohne nennenswertes Risiko garantieren können. Aufgrund der öffentlichen Ausschreibung der schlüsselfertigen Bauerrichtung hätten sich 33 Unternehmen zur Abgabe eines Kostenangebotes beworben. Aus dem Submissionsprotokoll vom 27. Juli 1995 gehe G zwar nicht als zweitgünstigste Bieterin hervor, ihr Angebot habe jedoch drei Alternativen enthalten, wovon die dritte Alternative das zweitgünstigste Angebot der gesamten Ausschreibung gewesen sei. Nach Auswertung aller abgegebenen Angebote sei G der preisgünstigste Bieter gewesen. Mit dieser Gesellschaft seien Verhandlungen geführt worden, um auch die von A kalkulierten Kosten zu erreichen. Ein weiteres Kriterium für die Auftragsvergabe sei neben den Kosten auch der Termin der Fertigstellung des Bauwerkes bis zum Ende des Jahres 1996 gewesen, da sich anderenfalls die Prozentsätze für die Sonderabschreibungen nach dem Fördergebietsgesetz verringert hätten. Unter diesem Aspekt sei auch der frühestmögliche Beginn der Bauarbeiten am 4. September 1995, vor Unterzeichnung des Bauvertrages am 7. November 1995, zu werten. Im Übrigen begründete die bloße Benennung eines Bauunternehmens durch A noch kein einheitliches Vertragswerk.

Hilfsweise macht die Klägerin geltend, die Finanzierungskosten seien nicht in die Bemessungsgrundlage für die Grunderwerbsteuer einzubeziehen, da insoweit A keine Garantie abgegeben habe. In die Bemessungsgrundlage seien die Bauzeitzinsen mit 6.370.682,– DM einbezogen worden. Die tatsächlich angefallenen Finanzierungskosten betrügen jedoch 5.415.197,54 DM. Die Bemessungsgrundlage wäre anderenfalls um 955.484,46 DM zu kürzen, sofern abweichend von ihrer – der Klägerin – Auffassung Gegenstand des Erwerbs das unbebaute Erbbaurecht mit dem noch zu errichtenden Gebäude sei und die Finanzierungskosten zur Bemessungsgrundlage für die Grunderwerbsteuer rechneten.

Die Klägerin beantragt sinngemäß,

abweichend von dem Bescheid vom 28. August 1997 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 10. Dezember 2004 die Grunderwerbsteuer auf 264.400,– DM festzusetzen und

die Zuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren für notwendig zu erklären,

hilfsweise, die Revision zuzulassen.

Der mit Beschluss des Bundesfinanzhofes – BFH – vom 13. Juli 2009, II B 10/09, Beigeladene (F) hat keinen Antrag gestellt.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen,

hilfsweise, die Revision zuzulassen.

Er beruft sich auf die Gründe der Einspruchsentscheidung und macht ferner geltend, die Festlegung auf den nach der Erbbaurechtsbestellung erfolgten Abschluss der weiteren Verträge folge aus der umfassenden Beauftragung und Bevollmächtigung der Geschäftsbesorgerin A, alle notwendigen Verträge für die vorgesehene Bebauung auch schon vor der ersten Gesellschafterversammlung einzugehen. Indem jeder beitretende Gesellschafter schon mit der formularmäßigen Beitrittserklärung erklärt habe, die Allgemeinen Vertragsbedingungen anzuerkennen und E die Vollmacht zu erteilen, mit A den vorgegebenen Geschäftsbesorgungsvertrag abzuschließen, sei zugleich eine Zugangsvoraussetzung für den Beitritt zur Gesellschaft erfüllt worden. Dadurch, dass jeder einzelne Gesellschafter auf diese Weise in ein Vertragskonzept eingebunden worden sei, sei zugleich eine faktische Bindung der Gesellschaft, der Klägerin selbst, an das Vertragsbündel entstanden. Dass die Klägerin zunächst noch nicht auf den Generalunternehmer, G, festgelegt gewesen sei und noch weitere Angebote mittels Ausschreibung eingeholt worden seien, ändere an dieser Bindung nichts, denn es sei ausreichend, wenn die Erwerber einen von der Veräußererseite vorbereiteten Geschehensablauf wie hier jedenfalls hinnähmen. Auf die theoretische Möglichkeit, sich anderweitig zu entscheiden, komme es dann nicht mehr an. In der Bebauungsverpflichtung aus dem Erbbaurechtsvertrag allein liege regelmäßig noch keine grunderwerbsteuerliche Gegenleistung. Kämen aber wie im Streitfall weitere Anhaltspunkte für das abgestimmte Verhalten auf der Veräußererseite hinzu, sei diese Verpflichtung zumindest als weiteres Indiz zu werten. Die Einlassung der Klägerin, dass es sich bei den im Prospekt aufgeführten Investitionen ausschließlich um Schätzungen handele, sei insoweit fragwürdig, als zumindest die Vergütungen der weiteren Dienstleistungsverträge wie Geschäftsbesorgung, Baubetreuung usw. genau in der prospektierten Höhe vereinbart worden seien. Des Weiteren hätten die beitretenden Gesellschafter das prospektierte Eigenkapital von 34.500.000,– DM in gleichem Umfang gezeichnet; die Fremdfinanzierung sei offensichtlich in geplanter Höhe durchgeführt worden. Im Übrigen gehörten die Kosten der Fremdfinanzierung für die Zeit bis zur Fertigstellung des Erwerbsgegenstandes stets zur Gegenleistung. Dementsprechend habe er – der Beklagte – die kalkulierten Bauzeitzinsen in Höhe von 6.370.682,– DM sowie die auf die Zwischenfinanzierung entfallenden Vergütungen in Höhe von 778.000,– DM und 664.000,– DM aus dem Finanzierungsvermittlungsvertrag sowie dem Bürgschaftsvertrag vom 6. April 1995 mit A in die steuerliche Bemessungsgrundlage mit einbezogen. Soweit diese Kosten nicht in voller Höhe entstanden seien, möge die Klägerin dies anhand geeigneter Unterlagen nachweisen.

Entscheidungsgründe:

Die Klage ist zulässig, aber unbegründet.

Der angefochtene Bescheid in Gestalt der Einspruchsentscheidung ist rechtmäßig und verletzt nicht die Rechte der Klägerin.

Im Streitfall sind nach Überzeugung des Gerichts (§ 96 Abs. 1 Finanzgerichtsordnung – FGO –) die Voraussetzungen eines einheitlichen Leistungsgegenstandes erfüllt. Ein einheitlicher Leistungsgegenstand liegt in Abgrenzung zum einheitlichen Vertragswerk (eine Urkunde) dann vor, wenn Kauf- und Werk- oder Geschäftsbesorgungsvertrag in getrennten Urkunden abgefasst werden, aber rechtlich oder wirtschaftlich zusammenhängen.

Zunächst ist darauf hinzuweisen, dass für die Ermittlung der zutreffenden Bemessungsgrundlage eines der Grunderwerbsteuer unterfallenden Erwerbsvorganges die Feststellung erforderlich ist, in welchem Zustand das Grundstück erworben werden soll. Als solcher kommt sowohl der Zustand des Grundstücks im Zeitpunkt des Vertragsschlusses als auch ein künftiger Zustand, in dem das Grundstück erst zu versetzen ist, in Betracht. Dabei ist nicht nur der Grundstückskaufvertrag oder ein anderes der Grunderwerbsteuer unterliegendes Rechtsgeschäft maßgeblich. Vielmehr sind auch mit diesem Rechtsgeschäft in objektiv sachlichem Zusammenhang stehende weitere Verträge einzubeziehen. Bei mehreren Verträgen ist ein Grundstück in bebautem Zustand Erwerbsgegenstand, wenn die Verträge nach dem Willen der Parteien in ihrem Bestand rechtlich miteinander verknüpft sind, aber auch dann, wenn zwischen den Verträgen ein so enger sachlicher Zusammenhang besteht, dass der Erwerber bei objektiver Betrachtung ein bebautes Grundstück erhält (BFH, Urteil vom 23. November 1994, II R 53/94, Bundessteuerblatt – BStBl. – II 1995, 331). Das ist insbesondere der Fall, wenn der Erwerber im Zeitpunkt des Abschlusses des maßgeblichen Rechtsgeschäfts gegenüber dem Veräußerer in seiner Entscheidung über das „Ob” und „Wie” einer Bebauung nicht mehr frei war (BFH, Urteil vom 27. Oktober 1999, II R 17/99, BStBl. II 2000, 34; Urteil vom 15. März 2002, II R 34/98, Sammlung amtlich nicht veröffentlichter Entscheidungen des BFH – BFH/NV – 2000, 1240). Ein objektiver enger sachlicher Zusammenhang zwischen dem Vertrag über den Grundstückserwerb oder die Erbbaurechtsbestellung und dem zur Errichtung des Gebäudes abgeschlossenen Vertrag besteht aber auch dann, wenn dem Erwerber aufgrund einer konkreten und bis (annähernd) zur Baureife gediehenen Vorplanung ein bestimmtes Gebäude auf einem bestimmten Grundstück zu einem im Wesentlichen feststehenden Preis angeboten wird und er dieses Angebot als einheitliches annimmt oder nur annehmen kann (vgl. BFH, Urteil vom 15. März 2000, a.a.O.).

Ein einheitlicher Erwerbsgegenstand „bebautes Grundstück” kann auch dann vorliegen, wenn zunächst das maßgebliche Rechtsgeschäft – Erbbaurechtsbestellung- und erst später der Geschäftsbesorgungs- sowie der Bauvertrag geschlossen werden. Für die Annahme eines einheitlichen Erwerbsgegenstandes genügt es in solchen Fällen, wenn dem Erwerber das vorgenannte Angebot gemacht wird und er dieses Angebot als einheitliches annimmt oder nur annehmen kann. Dem Vorliegen eines einheitlichen Erwerbsgegenstandes steht es dabei nicht entgegen, wenn bei Abschluss des Kaufvertrages oder eines vergleichbaren Rechtsgeschäftes der Erwerber noch nicht unumkehrbar auf eine bestimmte Bebauung oder die Beauftragung bestimmter Bauunternehmer festgelegt ist. Maßgebend ist der tatsächlich verwirklichte Sachverhalt (BFH, Beschluss vom 4. Oktober 2005, II B 29/05, BFH/NV 2006, 123).

Bei einer Personenmehrheit auf der Verkäuferseite ist weiter entscheidend, dass das Rechtsgeschäft für den Erwerber objektiv erkennbar in ein Vertragsgeflecht mit einbezogen ist, das unter Berücksichtigung aller Umstände darauf gerichtet ist, diesem als einheitlichen Leistungsgegenstand das Grundstück in bebautem Zustand zu verschaffen, und dass die auf der Veräußererseite handelnden Personen zusammengewirkt haben oder gesellschaftsrechtlich eng verbunden sind. Ein rechtlicher Zusammenhang zwischen den Verträgen besteht aber auch dann, wenn die Vereinbarungen nach dem Willen der Parteien derart von einander abhängig sind, dass sie miteinander „stehen oder fallen” sollen. Auch wenn nur einer der Vertragspartner einen solchen Einheitswillen erkennen lässt und die andere Partei ihn anerkennt oder zumindest hinnimmt, kann ein einheitliches Vertragswerk vorliegen (vgl. BFH, Urteil vom 6. Dezember 1989, II R 113/87, BFH/NV 1991, 342).

Unter Berücksichtigung dieser vom Bundesverfassungsgericht verfassungsrechtlich nicht beanstandeten Grundsätze des BFH hat die Klägerin im Streitfall bei objektiver Betrachtungsweise das Erbbaurecht in zukünftig bebautem Zustand erworben. Dabei ist zunächst festzustellen, dass die erforderliche Verpflichtung der Veräußererseite zur Veränderung des tatsächlichen Grundstückszustandes (vgl. Boruttau, Grunderwerbsteuergesetz, 16. Auflage, § 9 Tz. 165 d) gegeben ist. Zur Veräußererseite gehören nämlich nicht nur der Grundstückseigentümer, sondern auch die weiteren Personen, die auf die zukünftige Bebauung des Erbbaurechts nach einem vorbestimmten Konzept gegenüber dem Erwerber hinwirken. Entscheidend insoweit ist, dass A als Initiator der bereits in dem Erbbaurechtsvertrag vorgesehenen Bebauung der Veräußererseite zuzurechnen und als Geschäftsbesorgerin zur Veränderung des tatsächlichen Grundstückszustandes verpflichtet war. A ist insbesondere deshalb der Veräußererseite zuzurechnen, weil sie die Bebauungsplanung und zu einem erheblichen Teil auch deren Durchführung bereits vorgenommen hatte, als es die Klägerin noch nicht gab. Die Klägerin wurde gerade zur Umsetzung des Konzepts der A gegründet. Nach dem Konzept der A sollte das Erbbaurecht zugunsten der zunächst noch nicht existenten Klägerin zwecks Durchführung des Baukonzepts bestellt werden. Dabei hatte sich die Veräußererseite in Gestalt der A als Initiator und zukünftiger, aber auch schon vor dem 30. Mai 1995 für die Klägerin handelnder Geschäftsbesorger zur Umsetzung des betreffenden Konzepts verpflichtet. Des Weiteren ist maßgeblich, dass zwischen mehreren Verträgen über den Fall einer rechtlichen Bestandsverknüpfung kraft Parteiwillens hinaus dann ein so enger sachlicher Zusammenhang besteht, dass der Erwerber bei objektiver Betrachtung ein bebautes Grundstück erhält, wenn entweder der Erwerber im Zeitpunkt des Abschlusses des Kaufvertrages oder des Erbbaurechtsvertrages in seiner Entscheidung über das „Ob” und „Wie” einer Bebauung gegenüber dem Veräußerer nicht mehr frei gewesen ist, oder aber ihm aufgrund einer konkreten und bis (annähernd) zur Baureife gediehenen Vorplanung ein bestimmtes Gebäude auf einem bestimmten Grundstück zu einem im Wesentlichen feststehenden Preis angeboten worden ist. In letzterem Fall indiziert bereits die Hinnahme des von der Anbieterseite vorbereiteten Geschehensablaufes durch den Erwerber einen objektiv engen sachlichen Zusammenhang zwischen dem Grundstückskaufvertrag bzw. Erbbaurechtsvertrag und dem Vertrag über die Gebäudeerrichtung. Treten auf der Veräußererseite mehrere Personen als Vertragspartner auf, müssen diese entweder personell oder gesellschaftsrechtlich verbunden sein oder aufgrund von Abreden bei der Veräußerung zusammenarbeiten oder durch abgestimmtes Verhalten auf den Abschluss sowohl des Grundstückskaufvertrages bzw. des Erbbaurechtsvertrages als auch der Verträge, die der Bebauung des Grundstücks dienen, hinwirken (vgl. BFH, Urteil vom 13. August 2003, II R 52/01, BFH/NV 2004, 663; Urteil vom 2. März 2006, II R 47/04, BFH/NV 2006, 1509). Ob ein unbebautes Grundstück in diesem Zustand oder mit noch zu errichtendem Gebäude zum Erwerbsgegenstand gemacht worden ist, bestimmt sich nach dem Gesamtinhalt der Verträge und allen Begleitumständen (BFH, Urteil vom 28. Juli 1993, II R 66/09, BFH/NV 1994, 339).

Folgende Umstände zeigen ein von der Veräußererseite vorbereitetes Geschehen, das die Klägerin hingenommen hat, an:

So hat A die Baugenehmigung vom 26. April 1995 übernommen und die öffentliche Förderung mit Bewilligungsbescheid vom 10. Mai 1995 erwirkt. Dem lag bereits ein detailliertes Bebauungskonzept zugrunde, das für den Abschluss des Erbbaurechtsvertrages mitbestimmend war. Der in diesem Vertrag vereinbarten Bauverpflichtung lag das betreffende Konzept zugrunde, da sowohl die Baugenehmigung als auch der Vorbescheid des … vom 26. April 1994, in dem insbesondere der vorgesehenen Nutzung des Baugeländes für Wohnungsbau in Verbindung mit gewerblicher Nutzung sowie dem geplanten Maß der Nutzung zugestimmt wird, auf dem Plan einer Wohnbebauung mit Gewerbe beruhten. Vor allem aus der Baugenehmigung folgt, dass der Bauantrag vom 15. November 1994 durch eine sog. Nachlieferung vom 16. März 1995 ergänzt wurde und neben der Baubeschreibung noch u.a. Bauzeichnungen eingereicht wurden. Darüber hinaus ergibt sich aus dem – in den vom Beklagten angeforderten Feststellungsakten des Finanzamtes … betreffend die Klägerin – enthaltenen Betriebsprüfungsbericht (… der Steuerakte …), dass die C-Bank nach Eingang des Förderungsantrages am 21. Dezember 1994 am 22. März 1995 die Wirtschaftlichkeitsberechnung erstellt hatte, dem dann der Bewilligungsbescheid vom 10. Mai 1995 folgte. Weiter waren nach dem Bericht die Endfinanzierungsmittel der öffentlichen Förderung aufgrund der Vorlage des Bewilligungsbescheides vom 10. Mai 1995 bereits deutlich vor Abschluss des Erbbaurechtsvertrages beschafft worden. Daneben waren – wie es in dem Bericht noch heißt – die Pflichten des Auftragnehmers, d.h. der A, hinsichtlich der Auswahl des Förderprogramms, der Erstellung der Wirtschaftlichkeitsberechnung und zumindest teilweise hinsichtlich der notwendigen Verhandlungen bereits erfüllt. Nach alledem stand im maßgeblichen Zeitpunkt des Zustandekommens des Erbbauvertrages ein von der A vorbereitetes, jedenfalls ihr zuzurechnendes detailliertes Bebauungskonzept fest. Dies wird durch den von der Geschäftsbesorgerin, der A, am 7. Juli 1995 herausgegebenen Prospekt, der die Werbung mit dem betreffenden Bebauungskonzept darstellt, bestätigt. Aufgrund des beschriebenen Zeitablaufes ist es ausgeschlossen, dass in der Zeit zwischen dem 30. Mai 1995 und dem 7. Juli 1995 ein neues Bebauungskonzept ausgearbeitet worden ist. Die fast vollständige Fortführung des vor dem 30. Mai 1995 entworfenen Konzeptes wird zudem durch den Schlussbericht der C-Bank für das streitige Bauvorhaben (… der Steuerakte) bestätigt, wonach von den der Darlehensbewilligung zugrunde liegenden Unterlagen nur insoweit abgewichen worden ist, als statt der bewilligten … Wohnungseinheiten mit 13.200,20 m² Wohnfläche jetzt … Wohnungseinheiten mit 13.268,23 m² Wohnfläche errichtet wurden, die Tiefgarage wegfiel und eine Änderung der Gewerbeflächen erfolgt war.

Den auch aus dem Prospekt ersichtlichen Bauplan hat die Klägerin ganz überwiegend befolgt und damit ihre Einbindung in das Konzept der A bereits zum Zeitpunkt der Erbbaurechtsbestellung am 30. Mai 1995 deutlich gemacht. Es ist nicht ersichtlich, dass mit den Anfang September 1995 begonnenen Bauarbeiten ein eigenständiger, von dem Konzept der Initiatorin, der A, abweichender Bauplan in Angriff genommen werden sollte. Von einer irgendwie gearteten Entscheidungsfreiheit der Klägerin, abweichend von dem Prospekt eine andere Gesellschaft als Geschäftsbesorgerin zu beauftragen und mit dieser ein neues Bebauungskonzept zu realisieren, kann nicht die Rede sein. Davon abgesehen hat die Klägerin jedenfalls von einer etwaigen Entscheidungsfreiheit keinen Gebrauch gemacht, sodass auf den tatsächlich verwirklichten Sachverhalt abzustellen ist (vgl. auch BFH, Urteile vom 16. Juli 1997, II R 39/95, BFH/NV 1998, 213; vom 30. April 2003, II R 29/01, BFH/NV 2003, 1446).

Eine Beschränkung des Erwerbsgegenstandes auf das unbebaute Grundstück kommt insbesondere nicht unter dem Gesichtspunkt des Verkaufes „an sich selbst” in Betracht. Denn dies würde Personenidentität auf der Veräußerer- und der Erwerberseite voraussetzen, was hier bereits deshalb ausscheidet, weil die Klägerin als GbR grunderwerbsteuer-rechtlich ein eigenständiges Rechtssubjekt darstellt. Eine Identität mit den auf der Veräußererseite handelnden Personen, der Grundstückseigentümerin und der A als Initiatorin, liegt deshalb nicht vor (vgl. Boruttau, a.a.O., § 9 Tz. 171 a).

Dem Vorliegen eines einheitlichen Erwerbsgegenstandes steht es weiter nicht entgegen, dass die Klägerin noch nicht unumkehrbar auf die Beauftragung bestimmter bauausführender Unternehmen festgelegt war. Ist das die Erbbaurechtsbestellung enthaltende Rechtsgeschäft in ein Vertragsgeflecht mit mehreren Vertragspartnern einbezogen, so kann das Grundstück bzw. das Erbbaurecht auch dann mit noch zu errichtendem Gebäude Erwerbsgegenstand sein, wenn der Bauunternehmer, der das Gebäude tatsächlich errichtet, in die Abstimmung auf der Anbieterseite nicht eingebunden und der eigentliche Bauvertrag nicht Teil des auf die Erschaffung eines bebauten Grundstückes gerichteten und nur einheitlich annehmbaren Vertragsgeflechts ist (vgl. BFH, Urteil vom 28. Oktober 1998, II R 36/96, BFH/NV 1999, 667). Das ist hier der Fall, weil mit der Tätigkeit der Initiatorin vor dem 30. Mai 1995 bereits die Grundlage für die Bauverpflichtung der Klägerin geschaffen wurde, unabhängig davon, wer die Bauarbeiten im Einzelnen tatsächlich ausgeführt hat. Maßgeblich ist vielmehr die hier vorliegende grundsätzliche Bindung der Klägerin an das projektierte Bebauungskonzept; die Bindung muss sich nicht notwendigerweise darauf beziehen, mit wem der einzelne Bau- oder der Generalunternehmervertrag zu schließen ist (BFH, Urteil vom 4. September 1996, II R 62/94, BFH/NV 1997, 308).

Dass die Klägerin das von der Geschäftsbesorgerin vorbereitete Geschehen mit Abschluss des Erbbaurechtsvertrages zumindest hingenommen hat und sich damit in das betreffende Bebauungskonzept hat einbinden lassen, folgt auch aus dem Prospekt vom 7. Juli 1995 mit dem Hinweis auf die vorliegende detaillierte Baubeschreibung und den dort wiedergegebenen AVB, denen sich die Klägerin dann auch, wie insbesondere der – damit übereinstimmende – Geschäftsbesorgungsvertrag vom 4. September 1995 zeigt, unterworfen hat. Jedenfalls hat A als Gesellschafterin der Klägerin und maßgebliche Initiatorin und vorgesehene Geschäftsbesorgerin (siehe Prospekt …) die Klägerin notwendigerweise auf das von ihr entworfene Baukonzept bereits vor der Erbbaurechtsbestellung (30. Mai 1995) festgelegt, weil anderenfalls der Erwerb des Erbbaurechts mit Baugenehmigung und Bewilligungsbescheid wirtschaftlich nicht sinnvoll gewesen wäre.

Darüber hinaus war der finanzielle Rahmen aufgrund der mit dem Bewilligungsbescheid zugesagten öffentlichen Förderung, die der Prospekt mehrfach hervorhebt (siehe …), im Wesentlichen abgesteckt, wie auch ein Vergleich der Kosten für Herstellung einschließlich Außenanlagen mit den Ia- und Ib-Darlehen der C-Bank zeigt (siehe Prospekt S. … zur Investitionsplanung einerseits und Finanzierungsplanung andererseits). Der Umstand, dass es sich bei den diesen Planungen zugrunde liegenden Zahlen um allerdings recht genaue Schätzungen gehandelt hat, spricht zudem für eine weitgehende Vorbereitung des Bauvorhabens in engem zeitlichem Zusammenhang mit der Erbbaurechtsbestellung.

Dies folgt auch daraus, dass A nach ihrem eigenen Vorbringen in den letzten rund – Jahren über – geschlossene Immobilienfonds als Geschäftsbesorger oder Initiator begleitet hat. Außerdem ist aus wirtschaftlichen Gründen die Annahme abzulehnen, dass die Klägerin am 30. Mai 1995 ohne Kenntnis des finanziellen Rahmens die Bauverpflichtung übernommen hätte.

Die theoretische Möglichkeit der Übertragung der Bauverpflichtung durch Weiterverkauf des Erbbaurechts ist unerheblich. Zum einen wurde im Anschluss an die Erbbaurechtsbestellung das Erbbaurecht auf A als Grundbuchtreuhänder übertragen. Zum anderen war diese Gesellschaft bereits vor dem 30. Mai 1995 in erheblichem Umfang tätig geworden (siehe die oben wiedergegebenen Feststellungen des Prüfungsberichts). Außerdem hat A die öffentliche Ausschreibung der Bauleistungen vor Abschluss des Erbbaurechtsvertrages vom 30. Mai 1995 vornehmen lassen, wie sich aus der Bekanntgabe der öffentlichen Ausschreibung im … vom 26. Mai 1995 sowie im … vom 2. Juni 1995 ergibt. Auch insoweit ist der tatsächlich verwirkte Sachverhalt maßgeblich.

Aus diesem Grund zerstört auch die bloß theoretische Möglichkeit für die nach dem Erbbaurechtsvertrag eingetretenen Gesellschafter, ein anderes Konzept zu beschließen, nicht die aufgrund der Hinnahme des vorbereiteten Geschehensablaufes im Zeitpunkt der Erbbaurechtsbestellung eingetretene Bindung der Klägerin (siehe auch BFH, Urteil vom 29. November 1989, II R 254/85, BStBl. II 1990, 230). Desgleichen steht der Annahme eines sachlichen Zusammenhanges nicht entgegen, dass die Vorplanung in bautechnischer Hinsicht maßgebend von A veranlasst worden ist. Abgesehen davon, dass diese Gesellschaft als Initiatorin und Projektanbieter der Veräußererseite zuzurechnen ist (siehe oben), wäre ein Einfluss oder eine Veranlassung hinsichtlich des Baukonzeptes durch die Erbbauberechtigte selbst für die Frage der Bindung an dieses Konzept ohne Bedeutung (vgl. BFH, Urteil vom 21. September 2005, II R 49/04, BStBl. II 2006, 269). Weiterhin kommt es auf die ertragsteuerliche Behandlung der Klägerin als Bauherrin nicht an, weil in den Fällen des engen sachlichen Zusammenhanges der Erwerber zwangsläufig der Bauherr ist, seine Bindung an einen Bauplan dadurch nicht berührt wird.

Ferner fehlt es nicht an der erforderlichen Verbindung zwischen der Grundstückseigentümerin und der Initiatorin. Treten nämlich mehrere Personen auf der Anbieterseite als Vertragspartner auf, so liegt ein enger sachlicher Zusammenhang zwischen den Verträgen nur vor, wenn die Personen entweder personell, wirtschaftlich oder gesellschaftsrechtlich eng verbunden sind oder aufgrund von Abreden bei der Veräußerung zusammenarbeiten oder durch abgestimmtes Verhalten auf den Abschluss sowohl des Grundstückskaufvertrages als auch der Verträge, die der Bebauung des Grundstückes dienen, hinwirken (siehe z.B. BFH, Urteil vom 2. März 2006, a.a.O.). Die personelle Verflechtung ist indes nach dem eigenen Vorbringen der Klägerin zu bejahen, denn zwei Vorstandsmitglieder der Gesellschafter der Klägerin sind oder waren jedenfalls im Mai 1995 zugleich Geschäftsführer der Grundstückseigentümerin. Aus dieser – neben der Bindung an ein Bebauungskonzept – für die Annahme eines engen sachlichen Zusammenhangs ausreichenden personellen Verbindung (siehe auch Boruttau, a.a.O., § 9 Tz. 165) ist darüber hinaus auf eine Zusammenarbeit bei der Bestellung des Erbbaurechts in (zukünftig) bebautem Zustand zu schließen, da die Eigentümerin den Vertrag vom 30. Mai 1995 mit der zusätzlichen Bauverpflichtung ohne Gefährdung ihres Gesellschaftsvermögens nur abschließen konnte, wenn sie aufgrund der Zusammenarbeit mit den betreffenden Vorstandsmitgliedern den finanziellen Hintergrund der Klägerin kannte.

Schließlich ist auch beim Erbbaurechtsvertrag nicht allein auf den Erbbauzins abzustellen, wenn ein einheitliches Vertragswerk oder ein einheitlicher Leistungsgegenstand vorliegt (vgl. Boruttau, a.a.O., § 9 Tz. 553 mit Nachweisen).

Nach alledem ist der von der Klägerin insbesondere hervorgehobene Gesichtspunkt der eigennützigen Erbwerberleistung nicht maßgeblich, weil die umfangreiche Tätigkeit der A auf der Veräußererseite stattgefunden hat (s.o.). Sofern die Klägerin eine fehlende Anbindung an das Zivilrecht rügt, ist dem entgegenzuhalten, dass die Rechtsfigur des engen sachlichen Zusammenhangs vom Sinn und Zweck der Erwerbstatbestände des § 1 GrEStG gerechtfertigt ist und eine teleologische Auslegung auch im Zivilrecht stattfindet.

Soweit der Beklagte nach dem Verböserungshinweis die Bemessungsgrundlage auf insgesamt 77.564.297,– DM erhöht hat, begegnet dies keinen rechtlichen Bedenken. Die Kosten der Fremdfinanzierung bis zur Fertigstellung des Erwerbsgegenstandes sind stets in die Bemessungsgrundlage einzubeziehen (BFH, Urteil vom 19. Juli 1989, II R 95/87, BStBl. II 1989, 685). Dass die tatsächlich angefallenen Finanzierungskosten nur 5.415.197,54 DM betragen hätten, hat die Klägerin lediglich behauptet, aber nicht nachgewiesen. Unerheblich ist, dass nach Maßgabe der eben genannten Bemessungsgrundlage die Grunderwerbsteuer 1.551.285,– DM (siehe § 11 Abs. 1 GrEStG a.F.) beträgt, was 793.159,42 EUR (genau: 793.159,4259 EUR) und nicht wie vom Beklagten festgesetzt 793.159,88 EUR entspricht.

Die Kostenentscheidung beruht auf den §§ 135 Abs. 1 (oder Abs. 3), 139 Abs. 4 FGO.

Der Senat hat die Revision zugelassen, weil es die Frage, ob ein Initiator auch in Fällen der vorliegenden Art der Veräußererseite zuzurechen ist, grundsätzliche Bedeutung hat.