Finanzgericht Baden-Württemberg: Urteil vom 04.05.2010 – 4 K 478/10

IM NAMEN DES VOLKES
GERICHTSBESCHEID
In der Streitsache
hat der 1. Senat des Finanzgerichts München unter Mitwirkung ohne mündliche Verhandlung am 18. Mai 2010
für Recht erkannt:
1. Die Klage wird abgewiesen.
2. Die Kläger tragen die Kosten des Verfahrens.
3. Die Revision wird zugelassen.
I.
Die Beteiligten streiten um die Möglichkeit der Berücksichtigung einer Ansparabschreibung nach § 7g Einkommensteuergesetz – EStG – bei den Einkommensteuerfestsetzungen der Jahre 1999 und 2000.
Der Kläger betrieb bis 30. Juni 2000 den „X-Hof”, einen landwirtschaftlichen Betrieb.
Den Gewinn hieraus ermittelte er durch Betriebsvermögensvergleich unter Berücksichtigung des für Landwirte gem. § 4a S. 2 Nr. 1 EStG geltenden Wirtschaftsjahres vom 1. Juli bis 30. Juni. Er verpachtete mit Vertrag vom 30. Juni 2000 den Betrieb mit Substanzerhaltungspflicht nach §§ 582a, 1048 BGB – sogenannte „Eiserne Verpachtung” – langfristig an seinen Sohn zur Vorbereitung der Hofübergabe.
Mit der Bilanz für das Wirtschaftsjahr 1999/2000 bildete er eine Rücklage in Höhe von 41.000 DM für einen Schlepper, dessen Anschaffungskosten er auf 100.000 DM schätzte. Unter Berücksichtigung der Rücklage errechnete sich für das landwirtschaftliche Wirtschaftsjahr 1999/2000 ein Gewinn von 52.048,45 DM, welcher hälftig, jeweils in Höhe von 26.024 DM, Eingang in die Einkommensbesteuerung der Jahre 1999 und 2000 fand.
Das Finanzamt veranlagte zunächst die Einkommensteuer 1999 mit Bescheid vom 24. August 2001 und die Einkommensteuer 2000 mit Bescheid vom 28. Juni 2002 unter Berücksichtigung der vom Kläger bilanzierten Rücklage. Die Bescheide erfolgten unter dem Vorbehalt der Nachprüfung.
Mit Anordnung vom 24. April 2003 fand beim Kläger eine Außenprüfung durch das Finanzamt I statt, die, neben anderem, auch die Einkommensteuer 1999 und 2000 betraf. Mit Schreiben vom 21. September 2004 wurde dem Kläger das Ergebnis der Betriebsprüfung mitgeteilt. Darin wurde die Auffassung vertreten, dass die Rücklage für den Schlepperkauf nicht berücksichtigungsfähig sei, weil es dem Kläger, angesichts der Verpachtung des Hofes an seinen Sohn ab 30. Juni 2000, nicht mehr möglich war, die Investition für den eigenen Betrieb durchzuführen.
Mit Schreiben vom gleichen Tag wurden die Ergebnisse der Betriebsprüfung auch an das Finanzamt E übersandt, welches als Eingangstag den 28. September 2004 vermerkte. Zum Eingangsdatum 28.9.4 ist handschriftlich in der Zeichnungsfarbe blau des Sachgebietsleiters vermerkt ” Bitte Tz. 3 grüner Bogen beachten”. Auf dem Schreiben ist des Weiteren angemerkt ” Bericht ausgewertet 25.11.04”.
Mit Änderungsbescheiden vom jeweils 28. Oktober 2004 hob das Finanzamt lediglich den Vorbehalt der Nachprüfung für die Einkommensteuerfestsetzungen 1999 und 2000 auf, ohne die Ergebnisse der Betriebsprüfung umzusetzen. Auf der Rückseite des genannten Änderungsbescheides für 2000 ist handschriftlich vermerkt „§ 7g 41.000,–= > Auflösung beim Vater / Traktor gehört Sohn”.
Unter Bezugnahme auf die Änderungsvorschrift des § 173 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 Abgabenordnung – AO – wurden anschließend mit Datum vom jeweils 7. Dezember 2004 erneut Änderungsbescheide für 1999 und 2000 erlassen, was neben anderem die Nichtberücksichtigung der Rücklage für den Schlepper zur Folge hatte. In den Erläuterungen zum Bescheid wurde jeweils Bezug genommen auf die Ergebnisse der Betriebsprüfung und den Prüfungsbericht von 25. August 2004.
Gegen diese Bescheide wandte sich der Kläger mit rechtzeitig am 10. Januar 2005 eingelegtem Einspruch. Der Einspruch hatte in Teilen Erfolg, was zu einer erneuten Änderung der Festsetzungen 1999 und 2000 im Rahmen der Einspruchsentscheidung vom 3. Januar 2007 führte. Eine Berücksichtigung der Rücklage lehnte das Finanzamt weiterhin ab.
Der Kläger begehrt mit seiner Klage weiterhin die Berücksichtigung der Ansparrücklage.
Er wendet ein, bereits verfahrensrechtlich sei der Aberkennung der Rücklagenbildung die Aufhebung des Vorbehalts der Nachprüfung in den Bescheiden vom 28. Oktober 2004 entgegengestanden. Die Berufung auf die Änderungsvorschrift des § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO in den beiden Änderungsbescheiden vom 7. Dezember 2004 sei rechtsfehlerhaft, weil keine neuen Tatsachen im Sinne der Vorschrift vorgelegen hätten.
Er trägt vor, die „Eiserne Verpachtung” sei im Vorgriff auf eine spätere Übertragung des Hofes an den Sohn vorgenommen worden. Für „Eiserne Verpachtungen” im Vorgriff auf eine spätere Hofübertragung in der Land- und Forstwirtschaft sei nach dem BMF-Schreiben vom 21. Februar 2002BStBl I 2002, 262 unter Ziff. IV eine Buchwertmethode eingeräumt, wonach im Streitfall verfahren worden sei. Danach seien die eisern übernommenen Wirtschaftsgüter vom Pächter (Sohn) in dessen Anfangsbilanz mit den Buchwerten des Verpächters (Kläger) angesetzt worden und in gleicher Höhe eine Rückgabeverpflichtung bilanziert worden. Der Sohn habe dann die Abschreibungen des Klägers (Verpächter) für die „eisern” zur Nutzung überlassenen Wirtschaftsgüter fortgeführt und für die von ihm vorgenommenen Ersatzbeschaffungen Absetzungen für Abnutzung, Sonderabschreibungen und Teilwertabschreibungen vorgenommen. Der Kläger habe entsprechend keine Abschreibungen mehr vorgenommen.
Die Beachtung der durch das BMF-Schreiben vorgegebenen Grundsätze habe zur Folge, dass der Sohn als Pächter auch die in der Bilanz des Klägers ausgewiesene Ansparrücklage übernehme, den Schlepper innerhalb der Investitionsfrist im Wirtschaftsjahr 2000/2001 für 101.724,14 DM auch angeschafft habe und die weiteren rechtlichen Konsequenzen des § 7g Einkommensteuergesetz – EStG – auch getragen habe.
Die Regelung der Buchwertmethode führe dazu, dass Verpächter und Pächter im Falle einer „Eisernen Verpachtung” hinsichtlich des beweglichen Anlagevermögens als Einheit zu sehen seien. Angesichts dieser gebotenen einheitlichen Betrachtungsweise stehe einer Anwendung des § 7g EStG nichts entgegen. Hierbei sei zu berücksichtigen, dass dem Aspekt der Generationennachfolge Rechnung zu tragen sei. Einerseits könne es zwar durch Vornahme einer Rücklagenbildung, in der Konstellation des Streitfalls dazu kommen, dass der Pächter durch die Vornahme der gewinnmindernden Rücklagenbildung begünstigt sei, der Pächter durch deren Auflösung und durch die Verpflichtung zur Anschaffung jedoch belastet. Gleichermaßen sei der Pächter aber dadurch begünstigt, dass er im Falle der Buchwertmethode, gewinnmindernde Abschreibungen für Wirtschaftsgüter vornehmen könne, die er nicht angeschafft habe.
Der Kläger beantragt (sinngemäß), unter Änderung der geänderten Einkommensteuerfestsetzung 1999 und 2000 vom 7. Dezember 2004, in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 3. Januar 2007, die Einkommensteuer 1999 auf 0 und die Einkommensteuer 2000 auf 252,58 EUR (= 494 DM) festzusetzen.
Der Beklagte (das Finanzamt) beantragt, die Klage abzuweisen
Er trägt vor, es sei offensichtlich gewesen, dass die Aufhebung des Vorbehalts der Nachprüfung in den Bescheiden vom 28. Oktober 2004, ohne die Ergebnisse der Betriebsprüfung auszuwerten, fehlerhaft gewesen sei. Die fehlerhafte Benennung des § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO als Rechtsgrundlage für die Änderung der Festsetzungen in den Bescheiden vom 7. Dezember 2004 sei unbeachtlich, weil die Änderungen von der Änderungsvorschrift des § 129 AO getragen würden.
Eine Berücksichtigung der Ansparrücklage beim Kläger sei nicht möglich, weil per 30. Juni 2000 die Übergabe des Hofes an den Pächter erfolgt sei und dadurch ausgeschlossen gewesen sei, dass der Kläger die Anschaffung des Schleppers für seinen aktiven Betrieb vornehmen könnte. Die Besonderheiten der „Eisernen Verpachtung” könnten zu keinem anderen Ergebnis führen.
Da tatsächliche Fragen nicht streitig sind und die Beteiligten ausführlich zu ihren rechtlichen Standpunkten Stellung genommen haben, erscheint es sachgerecht durch Gerichtsbescheid zu entscheiden (§ 90a FGO).
II.
Die Klage ist nicht begründet.
1. Die Auswertung der Prüfungsergebnisse durch die Änderungsbescheide vom 7. Dezember 2004 war verfahrensrechtlich möglich.
Das Finanzamt durfte durch die angefochtenen Einkommensteuer-Änderungsbescheide 1999 und 2000 vom jeweils 7. Dezember 2004 die ursprünglichen Einkommensteuerbescheide für 1999 vom 24. August 2001 und 2000 vom 28. Juni 2002, ungeachtet der Aufhebung des Vorbehalts der Nachprüfung mit Bescheiden vom jeweils 28. Oktober 2004, gemäß § 129 AO berichtigen.
1.1 Nach § 129 AO kann die Finanzbehörde Schreibfehler, Rechenfehler und ähnliche offenbare Unrichtigkeiten, die beim Erlass eines Verwaltungsakts unterlaufen sind, jederzeit berichtigen. „Ähnliche offenbare Unrichtigkeiten” sind mechanische Fehler, die ebenso mechanisch, d.h. ohne weitere Prüfung, erkannt und berichtigt werden können. Bei der nicht nur theoretischen Möglichkeit eines Rechtsirrtums liegt kein mechanisches Versehen und daher keine offenbare Unrichtigkeit vor, ebenso nicht bei einer unzutreffenden Tatsachenwürdigung, der unzutreffenden Annahme eines in Wirklichkeit nicht vorliegenden Sachverhalts oder bei Fehlern, die auf mangelnder Sachverhaltsaufklärung bzw. Nichtbeachtung feststehender Tatsachen beruhen (ständige Rechtsprechung, vgl. Bundesfinanzhof – BFH –, Urteil vom 23. Juli 2002 VIII R 6/02, BFH/NV 2003, 1; vom 27. November 2003 V R 52/02, BFH/NV 2004, 605).
Auch bei der Auswertung von Betriebsprüfungsberichten können offenbare Unrichtigkeiten i.S. des § 129 AO vorkommen, wenn ein Punkt des Berichts übersehen worden ist, wenn die Prüfungsvorstellungen in widersprüchlicher Weise ausgewertet oder Textziffern des Betriebsprüfungsberichts verwechselt worden sind oder wenn der gesamte Prüfungsbericht nicht ausgewertet worden ist (vgl. BFH, Urteil vom 28. Oktober 1988 III R 49/85, BFH/NV 1989, 341; BFH/NV 2004, 605).
1.2 Unter Berücksichtigung der vorstehenden Grundsätze stellt die Aufhebung des Vorbehalts der Nachprüfung im Bescheid vom 28. Oktober 2004, ohne den am 28. September 2004 erhaltenen Prüfungsbericht auszuwerten, eine offenbare Unrichtigkeit im Sinn des § 129 AO dar.
Nach Aktenlage steht fest, dass der Sachbearbeiter den Prüfungsbericht vollständig auswerten wollte. Das legt der unwidersprochen gebliebene Vermerk des Sachgebietsleiters zu Tz. 3 des Berichts auf dem Eingangsschreiben vom 28. September 2004, wie auch die (spätere) handschriftliche Überlegung „§ 7g 41.000,–= > Auflösung beim Vater / Traktor gehört Sohn” nahe.
Anhaltspunkte, dass die unterlassene Auswertung aufgrund rechtlicher Überlegungen geschehen sein könnte, sind nicht feststellbar. Es sind keine Gründe erkennbar, die den Bearbeiter erwogen haben könnten, in Kenntnis der Prüfungsfeststellungen, die vom Prüfer vorgesehenen Änderungen nicht vorzunehmen. Im Streitfall war der Fehler, der darauf beruhte, dass der gesamte Bericht nicht ausgewertet worden war, auch für den Kläger offenbar, weil er den vom Finanzamt nicht ausgewerteten Prüfungsbericht und die in ihm enthaltenen Feststellungen kannte.
1.3 Der Rechtmäßigkeit der Änderung der Steuerfestsetzungen 1999 und 2000 durch Änderungsbescheid vom jeweils 7. Dezember 2004 steht auch nicht entgegen, dass die vom Finanzamt im Bescheid angegebene Änderungsnorm (§ 173 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO) unzutreffend war. Es bestehen keine Bedenken, die Rechtsgrundlage auszutauschen, soweit der festgestellte Sachverhalt den Tatbestand einer anderen Norm erfüllt und diese das materielle Ergebnis trägt (vgl. BFH, Beschluss vom 11. September 2003, IV B 35/02, BFH/NV 2004, 343).
So liegt es im Streitfall. Denn wie unter II. 1.2 der Urteilsgründe dargelegt trägt § 129 AO die Auswertung der Prüfungsfeststellungen mit Änderungsbescheiden vom jeweils 7. Dezember 2004.
2. Das Finanzamt hat zu Recht die vom Kläger angestrebte Rücklage mit – zuletzt – Änderungsbescheiden vom 3. Januar 2007 nicht berücksichtigt.
2.1 Nach § 7g Abs. 3 EStG 1999/2000 können Steuerpflichtige für die künftige Anschaffung oder Herstellung eines Wirtschaftsguts im Sinne des Absatzes 1 eine den Gewinn mindernde Rücklage bilden (Ansparabschreibung).
In Literatur und Rechtsprechung umstritten und höchstrichterlich noch nicht geklärt ist, ob der Gesetzesverweis des § 7g Abs. 3 EStG auf Absatz 1 zur Folge hat, dass Wirtschaftsgüter, für die eine Rücklage gebildet werden soll nur – wie es der Wortlaut scheinbar vorgibt – neu und beweglich sein müssen oder ob diese auch die Voraussetzungen des Absatzes 2 erfüllen müssen. Gesichert ist, dass Sonderabschreibungen nur dann vorgenommen werden können, wenn es sich um Wirtschaftgüter handelt, welche auch die in Abs. 2 der Vorschrift genannten Kriterien erfüllen.
Für den Streitfall bedeutsam ist dies insoweit, als insbesondere entscheidungserheblich ist, ob die Verbleibensvoraussetzungen des § 7 g Abs. 2 Nr. 2 a) und b) EStG – dass es sich nämlich um ein „Wirtschaftgut” handelt, welches ein Jahr im Betrieb des Steuerpflichtigen verbleibt und auch im Betrieb des Steuerpflichtigen genutzt wird – auch für die Bildung einer Ansparrücklage erfüllt sein muss. Hierzu werden unterschiedliche Meinungen vertreten:
a) In der Literatur (Schmidt/Kulosa EStG 29. Aufl. 2009 § 7g Rz. 63; Lambrecht in Kirchhof § 7g Rz. 40) wird – vom Wortlaut des Gesetzes ausgehend – die Ansicht vertreten, es reiche aus, dass es sich um neue bewegliche Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens handelt. Auch das Bundesministerium der Finanzen äußert im Schreiben vom 25. Februar 2004 BStBl I 2004, 337 die Ansicht, die Rücklagenbildung nach Abs. 3 sei unabhängig davon zulässig, ob das später tatsächlich angeschaffte oder hergestellte Wirtschaftsgut die in § 7g Abs. 2 EStG genannten Voraussetzungen erfüllen werde.
b) Demgegenüber gehen die Finanzgerichte (Niedersächsisches Finanzgericht, Urteil vom 9. November 2005 1 K 201/03, EFG 2006, 726; FG München, Urteil vom 26. September 2006 13 K 3004/04, EFG 2007, 173) davon aus, dass für die Bildung einer nach § 7g EStG begünstigten Rücklage keine anderen Voraussetzungen gelten können, als für die Vornahme einer nach § 7g EStG begünstigten Sonderabschreibung nach Abs. 1 und es daher auch für die Rücklagenbildung erforderlich ist, dass die Voraussetzungen des Abs. 2 erfüllt sind. Obwohl in beiden Finanzgerichtsurteilen die Revision zugelassen worden ist, wurden sie ohne Durchführung eines Revisionsverfahrens rechtskräftig.
c) Der BFH konnte die Entscheidung insoweit bislang offenlassen (vgl. zuletzt Urteil vom 29. November 2007 IV R 82/05, BStBl II 2008, 471 unter II. 2 b) der Gründe).
Der erkennende Senat schließt sich der, in den rechtskräftig entschiedenen Urteilen der Finanzgerichte vertretenen Auffassung an, dass Wirtschaftsgüter, für die eine Rücklage nach § 7g Abs. 3 EStG gebildet werden soll, nicht anderen Voraussetzungen unterliegen können, als Wirtschaftsgüter, für die eine Sonderabschreibung nach § 7g Abs. 1 EStG vorgenommen wird. Die von der Literatur vertretene allein wörtliche Auslegung der Norm widerspricht der Gesetzessystematik und dem objektivierten Zweck der Norm. Wie der BFH auch in BStBl II 2008, 471 ausführt, bewirkt eine wörtliche Gesetzesauslegung Ungereimtheiten insofern, als eine Ansparrücklage nur die Wirkungen einer späteren Sonderabschreibung vorwegnehmen soll.
Nur eine Auslegung, die Rücklagen und Sonderabschreibungen den Voraussetzungen nach gleich behandelt, entspricht auch dem Zweck der Norm. Der Gesetzgeber beabsichtigte mit der gesamten Vorschrift Investitionen und insbesondere Existenzgründungen zu fördern. Die Wettbewerbssituation der geförderten Betriebe sollte verbessert, ihre Liquidität und Eigenkapitalbildung unterstützt und ihre Investitions- und Innovationskraft gestärkt werden (BTDrucks 10/336, S. 1, 34; BTDrucks 11/257, S. 8 f.; 11/285, S. 45, 48; im Einzelnen Lambrecht in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, Einkommensteuergesetz, Kommentar, § 7g Rdnr. A 1, A 19 ff.). Aus diesem einheitlichen Gesetzeszweck, welcher auf eine Förderung werbender Betriebe angelegt ist, ergibt sich, dass eine zweckentsprechende Auslegung der Norm keine unterschiedlichen Anforderungen danach erlaubt, zu welchem Zeitpunkt die fördernden Effekte der Norm in Anspruch genommen werden. Die Inanspruchnahme „vor” (= Rücklage) oder „mit” (= Sonderabschreibung) Anschaffung des Wirtschaftsguts ist daher im Hinblick auf die Anforderungen, die an das zu fördernde Wirtschaftsgut gestellt werden gleich auszugestalten.
Auch für die Bildung von Rücklagen muss daher die Maßgabe gelten, dass diese nur für ein „Wirtschaftsgut” gebildet werden können, das ein Jahr im Betrieb des Steuerpflichtigen verbleibt und auch im Betrieb des Steuerpflichtigen genutzt wird.
Dem Sinn und Zweck der Regelung folgend ist höchstrichterlich bereits geklärt, dass der „Betrieb” ein aktiver Betrieb sein muss und die Überlassung von Wirtschaftgütern im Vermietungs- oder Verpachtungswege gerade nicht ausreicht (vgl. im BFH, Urteil vom 27. September 2001 X R 4/99, BStBl II 2002, 136 unter Ziff. 2a und b der Gründe).
Durch die Verpachtung des aktiven landwirtschaftlichen Betriebes an seinen Sohn mit Vertrag vom 30. Juni 2000 ist ausgeschlossen, dass die Wirtschaftsgüter, für welche die Bildung der Ansparrücklage begehrt wird, im aktiven Betrieb des Klägers genutzt werden.
2.2 Die für den Streitfall ins Feld geführten Besonderheiten der Bilanzierung vermögen an den gesetzlichen Voraussetzungen, die an das begünstigte Wirtschaftsgut im Sinne des § 7g Abs. 3 i.V.m. § 7g Abs. 1 und 2 EStG gestellt werden, nichts zu ändern. Denn unabhängig von der Bilanzierung kommt eine Nutzung des anzuschaffenden Schleppers nur im aktiven Betrieb des Sohnes und nicht in dem des Klägers in Betracht.
3. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Absatz 1 FGO.
4. Wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtssache (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO) war die Revision zuzulassen.