Finanzgericht Hamburg: Urteil vom 05.03.2009 – 3 K 210/08

3 K 210/08

Tatbestand:

Im vorliegenden Zwischenurteil geht es um die Frage, ob bei einer Grundstücksschenkung unter Vorbehalt des Nießbrauchs auf Lebenszeit der Beschenkte mitübernommene Grundstücksverbindlichkeiten von der Bemessungsgrundlage der Schenkungsteuer abziehen kann, wenn die Grundstücksverbindlichkeiten weiter vom Schenker aus dem Nießbrauch verzinst und getilgt werden.

I. 1. Der Kläger (vormalige Kläger zu 2) und sein Bruder erhielten von ihrem Vater (dem vormaligen Kläger zu 1) durch notarielle Überlassungsverträge vom ... 1995 Grundstückseigentum geschenkt, wobei sich der im ... 1914 geborene (d.h. 81 jährige) Vater den lebenslangen Nießbrauch vorbehielt (Schenkungssteuer-Akte --SchenkSt-A-- Bl. 3, 10). Der zweite Überlassungsvertrag betrifft das größere Grundstück, das dem Kläger und seinem Bruder in Gesellschaft bürgerlichen Rechts (GbR) zu je 50% überlassen wurde (SchenkSt-A Bl. 11). Als Tag der Übergabe und Verrechnung wurde der 1. Oktober 1995 vereinbart (SchenkSt-A Bl. 6, 13).

2. Nach § 2 Abs. 2 der Überlassungsverträge blieb der Überlasser bzw. Nießbraucher verpflichtet, sämtliche auf dem jeweiligen Vertragsgegenstand ruhenden privaten Lasten und Aufwendungen zu tragen; ebenso nach § 3 der Überlassungsverträge die Nießbraucher-Aufwendungen gemäß § 1047 Bürgerliches Gesetzbuch --BGB-- (SchenkSt-A Bl. 4 f, 11 f), das heißt diejenigen privatrechtlichen Lasten, welche zur Zeit der Bestellung des Nießbrauchs jeweils auf der Sache ruhten.

Laut Überlassungsvertrag lastete auf dem größeren Grundstück zum Zeitpunkt der Schenkung noch eine Grundschuld in Höhe von nominell 400.000 DM. Deren Kapitalstand hatte per Ende 1995 noch rd. 334 TDM betragen (SchenkSt-A Bl. 77). Laut Überlassungsvertrag soll sie bei dessen Abschluss mit ca. 360 TDM valutiert haben (SchenkSt-A Bl.13, ferner Bl. 77, 78). Am 31. Mai 1999 betrug die Darlehensschuld noch knapp 286 TDM (Finanzgerichts-Akte --FG-A-- Bl. 33).

II. 1. Der Beklagte (das Finanzamt --FA--) nahm den Kläger mit Schenkungssteuerbescheid vom 23. Januar 1998 in Anspruch (SchenkSt-A Bl. 31, 32, 33). Seinerzeit noch von 140% des Einheitswerts ausgehend (510.200 x 1,4 = 714.280,50 DM), zog das FA von dem zugrunde gelegten Grundstückswert (je Sohn 50% = 357.140 DM) die mit der Grundschuld gesicherten Verbindlichkeiten nicht ab.

Das FA berechnete den Wert des Nießbrauchs ausgehend von dem Lebensalter des Schenkers von 81 Jahren gemäß § 14 Bewertungsgesetz (i.d.F. des Streitjahrs --BewG--) i.V.m. BewG Anlage 9 (Jahreswert vervielfältigt mit 4,456) und stundete den auf den Nießbrauch entfallenden Teil der Schenkungsteuer gemäß § 25 Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz (i.d.F. des Streitjahrs --ErbStG--).

2. Am 3. Februar 1998 legte der Kläger Einspruch ein. Bei der Beurkundung des Schenkungsvertrags habe der Notar den Willen der Vertragsparteien missverstanden (SchenkSt-A Bl. 34).

III. 1. Am 5. März 1999 ließen die Vertragsparteien zu § 2 des Überlassungsvertrages vom 14. Oktober 1995 betreffend das größere Grundstück folgendes beurkunden (SchenkSt-A Bl. 47):

"... In diesem Vertrag wurde unter § 2 vereinbart, dass es hinsichtlich der im Grundbuch eingetragenen Belastungen bei den bisherigen Schuldverhältnissen verbleiben soll.

Die Parteien erklären, dass dies nicht gewollt war. Die eingetragenen Belastungen sollten vom Erwerber übernommen werden. Insofern wird § 2 des Vertrages geändert:

Die Erschienenen zu 2. und 3. [Söhne bzw. Kläger] treten per Verrechnungstag in die bisherigen Schuldverhältnisse ein. Die Erschienen beauftragen hiermit den Notar, die entsprechenden Schuldübernahmegenehmigungen bei den eingetragenen Gläubigern zu beantragen.

Die Erschienenen zu 2. und 3. verpflichten sich, alle erforderlichen Erklärungen abzugeben, die für eine Schuldübernahme erforderlich sind. Im Innenverhältnis verpflichten sich die Erschienenen zu 2. und 3. gegenüber dem Erschienenen zu 1. [Vater bzw. Schenker], diesen von jeglicher Inanspruchnahme durch die eingetragenen Gläubiger freizustellen."

2. Die Bank erklärte sich mit Schreiben vom 9. Juni 1999 nur bereit, neben dem Vater den Kläger sowie dessen Bruder und deren Ehefrauen als Mit-Gesamtschuldner aufzunehmen, und zwar bei gleichzeitiger Unterwerfung von ihnen und ihren Ehefrauen unter die sofortige Zwangsvollstreckung in ihr gesamtes Vermögen (SchenkSt-A Bl. 79, Anl. K 1, K 2, FG-A Bl. 33).

3. Hierauf gingen der Kläger und sein Bruder nicht ein; stattdessen erklärten sie privatschriftlich lediglich im Innenverhältnis gegenüber ihrem Vater (dem Schenker) - undatiert - einen Schuldbeitritt und übersandten sie diesen der Bank (Anl. K 3; SchenkSt-A Bl. 74, vgl. FG-A Bl. 3).

IV. 1. Mit Schreiben vom 20. Januar 2000 bezog sich der Kläger gegenüber dem FA zur weiteren Begründung seines Einspruchs auf den Schuldbeitritt und führte aus, dass der Überlasser die Zins- und Tilgungsannuitäten aus den Nießbrauchsmitteln überweise (SchenkSt-A Bl. 69).

Der Fall sei nach den korrespondierenden Regeln des Grunderwerbsteuerrechts zu lösen. Danach seien auch diejenigen Lasten Gegenleistung, die abzulösen wären, wenn das Grundstück sofort lastenfrei auf den Erwerber übergehen würde. Die Grundschuld sichere eine persönliche Forderung; dann treffe wegen der rechtlichen Loslösung der Grundschuld von der Forderung die Belastung den Beschenkten, solange sich nicht der Schenker zur Beseitigung der Grundschuld verpflichtet habe. Die übernommene Grundschuld, die grunderwerbsteuerlich eine Gegenleistung sei, stelle bei der gemischten Schenkung eine abzugsfähige Auflage dar, und zwar nicht nur in Höhe der tatsächlichen Schuld, sondern in Höhe der eingetragenen Belastung von 400.000 DM. Dem Überlasser stehe - nicht anders als einem Dritten - nach Tilgung der Schuld ein Rückgewähranspruch auf die Grundschuld zu.

Die ursprüngliche vertragliche Regelung sei gemäß §§ 133, 157 BGB ergänzend im Sinne der Nachbeurkundung auszulegen. Es hätte sich dem Notar aufdrängen müssen, dass die Schulden nicht aus dem - dafür nicht ausreichenden - Vermögen des Überlassers, sondern - wie geschehen - allein aus den Grundstücks-Erträgnissen zu decken seien. Auch bei Tod des Überlassers und bei Ausschlagung der Erbschaft wäre die Grundschuld aus dem übergegangenen Grundstück zu tilgen.

2. Der Einspruch wurde vom FA in den Jahren 2001 bis 2007 nicht weiter bearbeitet (SchenkSt-A Bl. 81, 82).

3. Erst mit Einspruchsentscheidung vom 29. September 2008 wies das FA den Einspruch als unbegründet zurück (Anlbd., FG-A Bl. 7, SchenkSt-A Bl. 88). Im Innenverhältnis zum Schenker sei der beschenkte Kläger durch seinen Schuldbeitritt wirtschaftlich nicht belastet, solange der Schenker als Nießbraucher vertragsgemäß die Schuldenlast in Form der Verzinsung und Tilgung trage. Die Last treffe den Kläger als Erwerber erst aufschiebend bedingt bei tatsächlicher Inanspruchnahme bei Wegfall des Nießbrauchs und könne erst dann berücksichtigt werden (§ 12 ErbStG i.V.m. § 6, § 5 Abs. 2 BewG).

V. Zur Begründung der am 23. Oktober 2008 erhobenen Klage nimmt der Kläger auf sein Einspruchsvorbringen Bezug und trägt weiter vor (FG-A Bl. 1, 12, 24, 25, 29, 43):

Neben dem Abzug der durch Schuldbeitritt übernommenen Verbindlichkeiten sei auf jetzigen Antrag die Nießbrauchsbelastung entsprechend dem höheren Lebensalter des Schenkers neu zu berechnen nach einer in 2009 zu erreichenden 14-jährigen Dauer; dabei handele es sich um ein rückwirkendes Ereignis i.S.v. § 175 Abs. 1 Nr. 2 Abgabenordnung (AO) und um eine nachträglich bekanntgewordene Tatsache gemäß § 173 AO sowie gegebenenfalls um eine Berichtigung nach dem Tod des Berechtigten gemäß § 14 Abs. 2 BewG.

Außerdem möge das FA den Betrag für die Ablösung der auf den Nießbrauch entfallenden gestundeten Schenkungsteuer kurzfristig neu berechnen.

Der Kläger beantragt (FG-A Bl. 2, 28, 31),

den Schenkungssteuerbescheid vom 23. Januar 1998 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 29. September 2008 dahin zu ändern, dass die Schenkungsteuer herabgesetzt wird durch zusätzliche Berücksichtigung übernommener Verbindlichkeiten in Höhe von 50% von 334.471,14 DM = 167.235,57 DM.

Mit nach Schluss der mündlichen Verhandlung eingereichtem Fax vom 13. März 2009 beantragt der Kläger (FG-A Bl. 43) sinngemäß,

den Schenkungssteuerbescheid vom 23. Januar 1998 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 29. September 2008 dahin zu ändern, dass die Schenkungsteuer herabgesetzt wird durch Neuberechnung der Nießbrauchsbelastung auf der Grundlage eines voraussichtlichen Lebensalters von 95 Jahren.

Das FA beantragt (FG-A Bl. 6, 31),

die Klage abzuweisen.

Das FA nimmt Bezug auf die Einspruchsentscheidung und erwidert auf den nachgereichten Klägerantrag mit am 18. März 2009 eingegangenem Schriftsatz (FG-A Bl. 6, 29, 45):

Die Nießbrauchslast werde gemäß §§ 9, 11, 12 Abs. 1 ErbStG i.V.m. § 14, Anl. 9 BewG nach der am Stichtag geschätzten voraussichtlichen Lebenserwartung des Nießbrauchers bewertet. Dass dessen tatsächliche Lebenszeit davon abweiche, sei der vom Gesetzgeber in Kauf genommene Regelfall, also weder eine neue Tatsache noch ein rückwirkendes Ereignis. Gemäß § 14 Abs. 2 BewG sei eine Änderung nur bei vorzeitigem Versterben und nicht für den umgekehrten Fall vorgesehen.

VI. Der Senat hat den Rechtsstreit durch Beschluss vom 5. Januar 2009 auf den Einzelrichter übertragen (FG-A Bl.16).

Das Gericht hat die Beteiligten in der mündlichen Verhandlung vom 5. März 2009 auf die Möglichkeit eines Zwischenurteils gemäß § 99 Abs. 2 Finanzgerichtsordnung (FGO) hingewiesen (FG-A Bl. 29, 32).

Ergänzend nimmt das Gericht Bezug auf das Protokoll der mündlichen Verhandlung vom 5. März 2009 (FG-A Bl. 29) und auf die oben angeführten Unterlagen sowie die damit zusammenhängenden Vorgänge aus der Finanzgerichts-Akte (FG-A) und aus der Schenkungssteuer-Akte (SchenkSt-A).

Entscheidungsgründe:

I. Das Gericht entscheidet bei der zulässigen Klage durch Zwischenurteil gemäß § 99 Abs. 2 FGO über die Streitfrage, ob bei der Grundstücksschenkung unter Vorbehalt des Nießbrauchs auf Lebenszeit der Beschenkte mitübernommene Grundstücksverbindlichkeiten von der Bemessungsgrundlage der Schenkungsteuer abziehen kann, während die Grundstücksverbindlichkeiten weiter vom Schenker aus dem Nießbrauch verzinst und getilgt werden.

1. Nach dieser Vorschrift kann das Gericht durch Zwischenurteil über eine entscheidungserhebliche Sach- oder Rechtsfrage vorab entscheiden, wenn nicht der Kläger oder der Beklagte widerspricht.

Entscheidungserheblich sind solche Vorfragen, ohne deren Beantwortung ein Urteil über die geltend gemachte Rechtsbeeinträchtigung nicht möglich ist (Bundesfinanzhof --BFH-- vom 29. Mai 2008 V R 7/06, BFHE 221, 528, BStBl II 2009, 64 zu II A 2 a; vom 4. Februar 1999 IV R 54/97, BFHE 187, 418, BStBl II 2000, 139).

Die Entscheidungserheblichkeit richtet sich nach dem Sach- und Streitstand vor dem Zwischenurteil. Sie ist auch dann zu bejahen, wenn eine anderweitige Möglichkeit zur Entscheidung des Rechtsstreits - etwa aufgrund neuen Tatsachenvortrags zu weiteren dann eventuell ausschlaggebenden Fragen - nicht auszuschließen ist, aber die Beantwortung der vorgezogenen Frage bei prozessoekonomischer Prüfungsfolge Vorrang genießt. Maßgeblich ist der materiell-rechtliche Standpunkt des FG (vgl. BFH vom 17. Dezember 2008 III R 22/06, [...] Rd 34; FG Hamburg vom 6. April 1994 I 193/92 Entscheidungen der Finanzgerichte --EFG-- 1994, 1080; vom 9. März 1993 I 195/90, EFG 1993, 700 zu II 2 a).

2. Die streitige Frage des Schuldenabzugs bei der Bewertung des Erwerbs bzw. der Bereicherung ist nach dem derzeitigen Sach- und Streitstand entscheidungserheblich im vorbeschriebenen Sinne.

3. Die Beteiligten sind darauf hingewiesen worden, dass ein diesbezügliches Zwischenurteil in Betracht kommt, und haben nicht widersprochen (oben VI).

4. Das Gericht hält die Entscheidung durch Zwischenurteil über die Vorfrage auch für sachdienlich; hierbei handelt es sich um den Hauptstreitpunkt des bisherigen Verfahrens.

5. Soweit es im Übrigen die durch den Kläger vom FA erbetene Berechnung des Ablösebetrags der auf den Nießbrauch entfallenden gestundeten Schenkungsteuer betrifft, ist eine zeitnahe außergerichtliche Klärung zu erwarten, ob der Kläger von der Möglichkeit der Ablösung Gebrauch macht.

6. Soweit es den in der mündlichen Verhandlung vom Kläger zu Protokoll gestellten Antrag auf Änderung der Schenkungsteuerfestsetzung durch Neuberechnung des Nießbrauchswerts gemäß § 173 Abs. 1 Nr. 2, § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO, § 14 Abs. 2 BewG betrifft, kann über diesen Antrag im gegenwärtigen Verfahrensstadium nicht durch das Gericht befunden werden. Über den nach Schluss der mündlichen Verhandlung nachgereichten diesbezüglichen Klageantrag kann dementsprechend - nicht nur wegen der Verspätung - durch das FG jetzt ohnehin nicht entschieden werden.

Den auf die genannten Vorschriften gestützten Antrag auf Änderung der Steuerfestsetzung mittels Neubewertung des Nießbrauchs nach dessen Dauer bzw. der Lebenszeit des Nießbrauchers hat nunmehr zunächst das FA zu bescheiden.

a) Bei einem auf § 173 oder § 175 AO - ebenso wie auf § 14 Abs. 2 BewG - gestützten Antrag auf Änderung der Steuerfestsetzung handelt es sich um einen Verpflichtungsantrag, der nicht im Wege der vorliegenden Anfechtungsklage (§ 40 Abs. 1 Alt. 1, § 100 FGO), sondern - im Klagefall - nur mittels Verpflichtungsklage verfolgt werden kann (vgl. BFH vom 24. Mai 2006 I R 93/05, BFHE 214, 7, BStBl II 2007, 76; I R 9/05, BFH/NV 2006, 2019; vom 23. November 2001 VI R 125/00, BFHE 197, 387, BStBl II 2002, 296, 300 zu 5 b m.w.N.).

Voraussetzung der Verpflichtungsklage wäre ein Klageantrag, das FA zu dieser Änderung zu "verpflichten" (§ 40 Abs. 1 Alt. 2, § 101 FGO).Anders als bei der Anfechtungsklage darf das FG die mit dem Verpflichtungsbegehren erstrebte Änderung des Bescheids nicht selbst aussprechen und auch nicht auf die Anfechtungsklage durch Verpflichtungsurteil entscheiden (vgl. BFH vom 16. Februar 1994 III B 10/93, BFH/NV 1994, 730; vom 28. September 1990 VI R 158/89, BFH/NV 1991, 298).

Beide Klagearten sind zu unterscheiden und kommen unabhängig voneinander mit jeweiliger Klagebefugnis in Betracht (BFH vom 3. März 1998 VII R 109/97, BFH/NV 1998, 1265, Deutsches Steuerrecht Entscheidungsdienst --DStRE-- 1998, 935; vom 9. Dezember 1981 II R 173/78, [...]).

b) Davon abgesehen erfordert ein Verpflichtungsurteil, dass die Sachurteilsvoraussetzung des erfolglosen Vorverfahrens (§ 44 FGO) in Bezug auf das Verpflichtungsbegehren erfüllt ist; das Vorverfahren für ein Anfechtungsbegehren genügt dafür nicht, auch wenn beide Begehren eine Änderung zum Ziel haben (vgl. BFH vom 20. Dezember 1984 VI R 155/81, [...]; FG Baden-Württemberg vom 12. Dezember 1978 IV 154/78, EFG 1979, 316).

c) Der das Verpflichtungsbegehren betreffende gerichtlich protokollierte Änderungsantrag richtet sich ebenso an das FA wie ein entsprechender schriftsätzlich über das Gericht dem FA zugeleiteter Antrag (vgl. BFH vom 19. September 1985 V R 22/85, BFH/NV 1986, 511); das gerichtliche Protokoll ersetzt die Schriftform (vgl. BFH vom 20. Dezember 2000 III R 17/97, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung --HFR-- 2001, 886, BFH/NV 2001, 914; FG Hamburg vom 5. Oktober 1994 V 90/92, EFG 1995, 632 m.w.N., rechtskräftig durch BFH vom 8. Juni 1995 XI B 138/94, n.v.).

Das FA hat nunmehr Gelegenheit, über den das Verpflichtungsbegehren betreffenden Änderungsantrag zu entscheiden oder klarzustellen, ob seine die Änderungsvoraussetzungen verneinende Erwiderung vom 16. (eingegangen 18.) März 2009 als Ablehnungsbescheid verstanden werden und - nach nachzureichender Rechtsbehelfsbelehrung - die Einspruchsfrist in Lauf setzen soll (vgl. BFH vom 28. Juni 1983 VIII R 202/79, [...]).

II. Das FA hat zu Recht die Grundschuld-Verbindlichkeiten, bezüglicher derer der Kläger den Schuldbeitritt erklärt hat, nicht von der Bemessungsgrundlage der Schenkungsteuer abgezogen.

Die Zuwendung des Grundstücks durch den Vater aufgrund des Überlassungsvertrags stellt im Zeitpunkt ihrer Ausführung als dem Zeitpunkt der Steuerentstehung gemäß § 9 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG schenkungsteuerrechtlich keine gemischte, sondern eine reine Schenkung gemäß § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG dar, d.h. eine freigebige Zuwendung unter Lebenden, durch die der Bedachte (Kläger) auf Kosten des Zuwendenden (Vaters) i.S.v. § 10 i.V.m. § 12 ErbStG bereichert wird, ohne dass die Grundschuld-Verbindlichkeiten als Gegenleistung abzuziehen sind.

1. Wann einer freigebigen Zuwendung eine Gegenleistung mit der Folge gegenübersteht, dass eine gemischte Schenkung gegeben ist, bestimmt sich zunächst nach zivilrechtlichen Grundsätzen. Soll der Bedachte Verbindlichkeiten des Zuwendenden übernehmen, ist darauf abzustellen, ob der Bedachte den Zuwendenden im Innenverhältnis von seinen Verbindlichkeiten zu befreien hat (vgl. BFH vom 19. Oktober 2007 II B 107,06, BFH/NV 2008, 573).

2. Die Übernahme von Grundschuld- oder Hypothekenverbindlichkeiten stellt keine Gegenleistung dar und lässt den Charakter der reinen Schenkung unberührt, solange der Schenker die Verbindlichkeiten aus dem Nießbrauch - wie hier (oben A I 2, IV 1) - weiter bedient (vgl. Oberlandesgericht --OLG-- Düsseldorf vom 28. August 2007 23 U 146/06, OLGReport --OLGR-- 2008, 162; Niedersächsisches FG vom 26. April 1990 III 209/88, [...], Datev; insoweit auch FG Rheinland-Pfalz vom 14. Dezember 1989 6 K 65/87, Steuer-Eildienst --StEd-- 1990, 54).

3. Nichts anderes gilt für den - vorliegenden (oben A III) - Schuldbeitritt des Beschenkten (Klägers). Selbst eine schuldbefreiende Übernahme der persönlichen Haftung im Außenverhältnis für die auf dem Grundstück abgesicherten Verbindlichkeiten läuft solange ins Leere, wie sich im Innenverhältnis gegenläufig der Schenker weiter - wie hier (oben A I 2) - für die Dauer seines auf Lebenszeit vorbehaltenen Nießbrauchs aus diesem zur Verzinsung und Tilgung der Verbindlichkeiten verpflichtet hat oder diese tatsächlich bedient (oben A IV 1). Solange können die Schulden weder als Gegenleistung einer gemischten Schenkung angesehen noch bei der Wertermittlung der Bereicherung gemäß § 10 Abs. 1 Satz 1 i.V.m. § 12 Abs. 1 ErbStG, § 6 Abs. 1 BewG abgezogen werden (vgl. BFH vom 26. Januar 2000 II B 88/99, BFH/NV 2000, 954; FG München vom 25. Oktober 2006 4 K 1395/04, EFG 2007, 270; FG Münster vom 28. Januar 1999 3 K 2120/97 Erb, [...]).

Hieran ändert auch der Umstand nichts, dass die Verpflichtung des Nießbrauchers zur Tragung der Zinsen sich - ohne die weitergehend auch die Tilgung umfassende vorliegende Vereinbarung (oben A I 2) - bereits aus § 1047 BGB ergibt (BFH vom 17. Oktober 2001 II R 60/99, BFHE 197, 260, BStBl II 2002,165 m.w.N., vorgehend FG Münster vom 22. Juli 1999 3 K 5779/96 Erb, DStRE 2000, 369, EFG 1999, 1194).

4. Soweit die Verpflichtung des Nießbrauchers zur Tragung von Zinsen und Tilgung auflösend bedingt ist durch die mit seinem Tod erlöschende Dauer des vorbehaltenen Nießbrauchs (§ 1061 BGB, § 163 i.V.m. § 158 Abs. 2 BGB) und korrespondierend die Wirkung der Schuldübernahme des Klägers aufschiebend bedingt ist (§ 163, § 158 Abs. 1 BGB), ist diese gemäß § 12 Abs. 1 i.V.m. § 8, § 6 Abs. 1 BewG noch nicht im Zeitpunkt der Schenkung zu berücksichtigen. Vielmehr sind bei Erlöschen des Nießbrauchs durch Tod des Vaters gegebenenfalls noch nicht getilgte Schulden erst zu diesem Zeitpunkt gemäß § 8, § 6 Abs. 2, § 5 Abs. 2 BewG auf Antrag zu berücksichtigen; nur unter diesen Umständen kann dann von einer gemischten Schenkung gesprochen werden (FG München vom 25. Oktober 2006 4 K 1395/04, EFG 2007, 270; BFH vom 17. Oktober 2001 II R 60/99, BFHE 197, 260, BStBl II 2002,165 m.w.N.).

III. Das Gericht hat es für sachgerecht gehalten, von der vorliegenden Klage des Klägers (vormaligen Klägers zu 2) die abschließend entscheidungsreife Klage des vormaligen Klägers zu 1 gemäß § 73 Abs. 1 FGO abzutrennen.

Die Kostenentscheidung betreffend die vorliegende Klage nach dem Zwischenurteil bleibt gemäß § 143 FGO der Endentscheidung vorbehalten.

Revisions-Zulassungsgründe gemäß § 115 Abs. 2 FGO sind nicht ersichtlich.

Die Entscheidung ergeht durch den Einzelrichter nach § 6 FGO (oben A VI).