Finanzgericht Hamburg: Urteil vom 10.02.2006 – I 47/02

FINANZGERICHT HAMBURG

I 47/02
10.02.2006

Tatbestand

Die Beteiligten streiten über die Rechtmäßigkeit des gewerbesteuerlichen Ansatzes von Dauerschuldzinsen.

In den Streitjahren betrieb die Klägerin (-Kl-) den Großhandel mit Strahlmitteln und Baustoffen in der Rechtsform einer GmbH & Co KG. Komplementärin war die A GmbH, Kommanditisten waren Herr B und die ... Nederland NV. Die Kl war körperschaft- und gewerbesteuerlicher Organträger u.a. für die Organgesellschaft A GmbH. Gesellschafter und Geschäftsführer der A GmbH war Herr B.

Im Streitzeitraum gewährten die Nederland NV und der Gesellschafter-Geschäftsführer B der A GmbH mit Verträgen vom 29.09.1994, 16.06.1995, 05.03.1996 und 02.10.1998 Darlehen. Die Darlehen waren zeitlich nicht befristet, mit einer Frist von einem Monat zum Schluss eines Kalendervierteljahres ganz oder teilweise kündbar und mit einem quartalsweise zu berechnenden und zahlbaren Zins von 2 % über dem jeweiligen Lombardzinssatz zu verzinsen. Die Darlehensverträge waren bis auf die Darlehensbeträge jeweils gleichlautend formuliert. Gleichlautende Verträge wurden von den Darlehensgebern auch mit der Klägerin geschlossen. Die Darlehen Nederland NV an die A GmbH wurden in deren Buchführung über das Konto 714 verbucht, die Darlehen B über das Konto 713.

Daneben gewährte der Gesellschafter-Geschäftsführer B der A GmbH weitere Darlehen, die über das Konto 712 verbucht wurden. Im Hinblick auf die Zinshöhe entsprachen die Verträge über diese Darlehen den vorgenannten, lediglich die Kündigungsmöglichkeiten waren nach Angaben des Gesellschafter-Geschäftsführers B abweichend geregelt. Sämtliche Zinsen wurden vereinbarungsgemäß berechnet und an die jeweiligen Darlehensgeber ausgekehrt. Der Zinsaufwand wurde von der A GmbH als Betriebsausgabe ertragsmindernd gebucht.

In der Zeit vom 15.12.1999 bis 21.06.2000 führte der Beklagte (-Bekl-) bei der A GmbH eine Aussenprüfung gemäß §§ 193 ff Abgabenordnung (-AO-) betreffend die Jahre 1994 bis 1998 durch. Prüfungsgegenstand war u.a. die Gewerbesteuer.

In dem Bericht über die Aussenprüfung vom 06.11.2000 stellte die Betriebsprüfung fest, dass die vom Gesellschafter-Geschäftsführer B der A GmbH im Prüfungszeitraum zur Verfügung gestellten Darlehensbeträge, von dieser jeweils kurz vor den Bilanzstichtagen zurückgezahlt und ihr zu Beginn des folgenden Wirtschaftsjahres erneut zur Verfügung gestellt wurden. Gemeint waren hiermit lediglich jene Darlehen, die über das Konto 712 verbucht wurden. Entsprechende Rückzahlungen fanden bei den übrigen Darlehensverhältnissen (Konten 713 und 714) nicht statt. In den Streitjahren stellten sich die Darlehensabwicklungen über das Konto 712 im Einzelnen wie folgt dar:

Wirtschaftsjahr / Darlehenszusage / Rückzahlung / Darlehensbetrag bzw. Auszahlung
1994 / 17.02.1994 / 25.11.1994 / DM 250.000
1995 / 02.01.1995 / 18.12.1995 / DM 200.000
1996 / 02.01.1996 / 27.12.1996 / DM 200.000
1997 / 06.01.1997 / 22.12.1997 / DM 200.000
1998 / 14.01.1998 / 28.07.1998 / DM 200.000

Die Betriebsprüfung stufte auch diese Darlehen als Dauerschulden ein und legte im Prüfungsbericht insgesamt in den Streitjahren von der A GmbH zu den Darlehen der Konten 712, 713 und 714 gebuchte - zwischen den Beteiligten betragsmäßig unstreitige - Darlehenszinsen als Dauerschuldentgelte im Sinne von § 8 Nr. 1 Gewerbesteuergesetz (-GewStG-) zugrunde:

Wirtschaftsjahr / erklärter Betrag / Betrag nach BP / Unterschied
1994 / DM 0 / DM 26.417 / DM 26.417
1995 / DM 73.051 / DM 73.051 / DM 0
1996 / DM 13.812 / DM 87.857 / DM 73.775
1997 / DM 57.922 / DM 64.422 / DM 6.500
1998 / DM 59.113 / DM 59.113 / DM 0

Davon entfielen auf das Darlehen B zum Konto 712 in den einzelnen Jahren folgende Beträge: Jahr 1994 (einvernehmlich geschätzt) DM 15.850, Jahr 1995 DM 15.025, Jahr 1996 DM 13.522,22, Jahr 1997 DM 12.422,22 und Jahr 1998 DM 0.

Der Bekl schloss sich den Feststellungen der Betriebsprüfung an und erstellte unter Bezugnahme auf den Prüfungsbericht vom 06.11.2000 mit Datum vom 21.12.2000 zur Steuernummer … der A GmbH Mitteilungen über die "Ermittlung des Gewerbeertrags und des Gewerbekapitals bei der Organgesellschaft", in denen die Entgelte für Dauerschuldzinsen entsprechend der vorstehenden Darstellung - hälftig - angesetzt wurden. Die Mitteilungen wurden dem zuständigen Steuerbezirk der Kl sowie der Kl übersandt.

Mit Datum vom 25.09.2001 erließ die Bekl gegenüber der Kl gemäß § 164 Abs. 2 AO geänderte Bescheide über den einheitlichen Gewerbesteuermessbetrag für die Jahre 1994, 1995, 1996, 1997 und 1998 und hob den Vorbehalt der Nachprüfung auf. Durch die geänderten Bescheide wurden ganz überwiegend - zwischen den Beteiligten nicht streitige - Änderungen, die aus einer bei der Kl selber in der Zeit vom 15.12.1999 bis 21.06.2000 durchgeführten Betriebsprüfung resultierten, umgesetzt. Soweit es die durch die Betriebsprüfung bei der A GmbH festgestellten und mitgeteilten Entgelte für Dauerschulden der Jahre 1994 bis 1998 angeht, kam es lediglich zu Änderungen in den Bescheiden für die Jahre 1994, 1996 und 1997. Für 1995 und 1998 erfolgten insoweit keine Änderungen, weil der Bekl nach der Betriebsprüfung zu den gleichen Beträgen gelangte, wie von der Kl erklärt wurden (s.o.). Hinsichtlich des Darlehens B zum Konto 712 wurden für 1998 zudem weder von der Kl Dauerschuldentgelte erklärt, noch von der Betriebsprüfung nachträglich angesetzt.

Durch Einspruch vom 16.10.2001 wandte sich die Kl gegen die geänderten Bescheide aller vorgenannten Jahre. Zur Begründung nahm sie Bezug auf ihre Stellungnahme zum Bericht über die Aussenprüfung bei der A GmbH vom 23.11.2000 und trug vor, den angefochtenen Bescheiden seien unzutreffende Gewerbeerträge und Gewerbekapitalien der A GmbH zugrunde gelegt. Der Einspruch blieb ohne Erfolg. Die Einspruchsentscheidung - ausweislich des Tenors betreffend die Jahre 1994 bis 1997 - wurde am 15.02.2002 zur Post gegeben.

Am 15.03.2002 legte die Kl per Telefax bei Gericht Klage ein mit der sie ihr Begehren weiter verfolgt. Mit zwei im Zusammenhang gesendeten Telefax-Schreiben vom genannten Tag erhob die Kl Klage "wegen unzutreffender Festsetzung des Gewerbesteuermessbetrages und der Gewerbesteuer durch Bescheide für 1995, 1996, 1997 und 1998 vom 25.09.2001". Eine Klagebegründung mit besonderem Schreiben kündigte sie an.

Mit Telefaxschreiben vom 22.03.2002 nahm die Kl Bezug auf den Rechtsstreit "wegen Gewerbesteuermessbetrag und Gewerbesteuer 1995, 1996, 1997 und 1998" und begründete die Klage sodann inhaltlich.

Der Bekl erwiderte durch Schriftsatz vom 20.06.2002 "in dem Rechtsstreit ... wegen Gewerbesteuer 1994 bis 1997".

In weiteren Schriftsätzen trugen die Beteiligten jeweils "in dem Rechtsstreit ... wegen Gewerbesteuer 1994 bis 1997" vor.

Die Kl trägt zur Begründung ihrer Klage im Wesentlichen vor, die Darlehen hätten der Deckung saisonaler Kreditbedürfnisse der A gedient. Baufirmen deckten ihren Baustoffbedarf aus wetterbedingten Gründen vornehmlich im Sommer und nur in geringerem Maße im Frühjahr und Herbst. Bauunternehmen seien überwiegend typische Saisonunternehmen. Die den Baustoffbedarf deckenden Unternehmen seien daher in gleicher Weise saisonabhängig. Die Herstellung sei dem Saisonrhythmus anzupassen; sie sei außerdem wetterabhängig. Die Produktion der A GmbH könne Saisonschwankungen durch Produktion von Vorräten nur begrenzt abfangen; die durchgesetzten Mengen erforderten einen hohen Lagerbedarf, der eine entsprechende Vorratsproduktion unwirtschaftlich machen würde.

Da der A GmbH nicht ganzjährig ausreichende Mittel zur Deckung des Liquiditätsbedarfs zur Verfügung stünden, sei sie auf vorübergehende Kredite angewiesen. Die Entscheidung, wo und auf welche Weise der Kreditbedarf gedeckt werde, folge wirtschaftlichen Erwägungen und stehe im unternehmerischen Ermessen. Vorliegend seien zwischen der A GmbH als Darlehensnehmerin und dem Gesellschafter-Geschäftsführer B als Darlehensgeber keine Prolongationsvereinbarungen gleich welcher Art getroffen worden. Sie seien nicht erforderlich gewesen, weil die A GmbH mit Rücksicht auf den Saisonablauf mit Sicherheit damit habe rechnen können, die erforderlichen Mittel zur Rückzahlung zur Verfügung zu haben. Aus den Jahresabschlüssen sei ersichtlich, dass zu den Jahreswechseln jeweils kein zusätzlicher Liquiditäts- oder Kapitalbedarf der A GmbH bestanden habe und damit insbesondere konkret auch nicht in Höhe der über das übrige Jahr hinweg jeweils über das Konto 712 gewährten Darlehen des Gesellschafter-Geschäftsführers B.

Für die Frage, ob eine Dauerschuld anzunehmen sei, müsse zwischen den zum laufenden Geschäftsverkehr gehörenden Schulden und Schulden, die der Verstärkung des dauernd dem Betrieb gewidmeten Kapitals dienen, unterschieden werden. Vorliegend habe die Darlehensvaluta der A GmbH zur Bezahlung von Warenschulden und Löhnen und also dem laufenden Geschäftsverkehr gedient.

Sei unklar, ob ein Geschäftsvorfall als laufender einzuordnen sei, komme eine lange Laufzeit als Indiz dafür in Betracht, dass eine nicht nur vorübergehende Verstärkung des Betriebskapitals vorliege. In der Regel sei dies bei Schulden mit einer Laufzeit von mehr als einem Jahr der Fall. Die Darlehensgewährung gegenüber der A GmbH habe in keinem Fall länger als ein Jahr betragen. Die Laufzeiten seien unterschiedlich lang. Dies spreche dafür, dass die Geschäftsleitung sich jedes Jahr neu überlegt habe, zur vorübergehenden Verstärkung des Betriebskapitals ein Darlehen aufzunehmen.

Schließlich habe zwischen der A GmbH und dem Gesellschafter-Geschäftsführer B bei Rückzahlung der Darlehensvaluten zum Jahresende insbesondere kein schriftliches Einvernehmen darüber bestanden, dass zu Beginn des folgenden Jahres eine erneute Darlehensgewährung erfolgen würde.

In der mündlichen Verhandlung hat die Kl auf Anfrage des Gerichts klargestellt, dass für das weitere Klageverfahren weder die Änderungen des Gewerbekapitals (Erhöhung um DM 500.000 in den Jahren 1995, 1996 und 1997) noch die Entgelte für Dauerschuldzinsen, soweit diese auf die über die Konten 713 und 714 gebuchten Darlehen der Nederland NV und des Gesellschafter-Geschäftsführers B entfallen, angefochten werden sollen.

Die Klägerin beantragt,
die Einspruchsentscheidung vom 15.02.2002 aufzuheben und die ihr gegenüber ergangenen Bescheide über den einheitlichen Gewerbesteuermessbetrag für die Jahre 1994, 1995, 1996, 1997 und 1998 - alle vom 25.09.2001 - dahingehend abzuändern, dass die gemäß der Mitteilungen des Bekl vom 21.12.2000 bei der A GmbH festgestellten Entgelte für Dauerschulden bei der Berechnung des Steuermessbetrags nach dem Gewerbeertrag der Klägerin für das Jahr 1994 um DM 15.850, für 1995 um DM 15.025, für 1996 um DM 13.522,22 und für 1997 um DM 12.422,22 verringert zum Ansatz kommen.

Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.

Der Bekl ist der Auffassung, bei den streitigen Darlehensgewährungen des Gesellschafter-Geschäftsführers B an die A GmbH handele es sich um Dauerschulden. Die insoweit angefallenen Zinsen seien mithin als Entgelte für Dauerschulden gewerbesteuerlich anzusetzen.

In der Regel könne zwar davon ausgegangen werden, dass Schulden mit einer Laufzeit von mehr als einem Jahr Dauerschulden darstellen. Entscheidend seien letztlich aber die Umstände des konkreten Einzelfalls. Das gelte auch bei Schulden mit einer Laufzeit von unter einem Jahr. Dauerschulden lägen auch dann vor, wenn ein Darlehensschuldner im Einvernehmen mit dem Gläubiger ein zu Beginn des Jahres in Anspruch genommenes Darlehen am Ende des Kalenderjahres zurückzahle und das Darlehen aufgrund einer schon bei Rückzahlung getroffenen Vereinbarung erneut gewährt und ausgezahlt werde. Hierin könne eine missbräuchliche Umgehung des § 8 Nr. 1 GewStG liegen. So sei es im Streitfall hinsichtlich der als Saisonkredite bezeichneten Darlehen praktiziert worden, ohne dass für die gewählte Gestaltung vernünftige kaufmännische Gründe vorgelegen hätten. Die von der Kl gegebenen Erläuterungen zu einem saisonabhängigen Kreditbedarf der A GmbH seien nicht schlüssig.

Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf die vorliegenden Darlehensverträge, die Auszüge aus der Buchhaltung 1995 bis 1998 der A GmbH (Konten 712, 713, 714 sowie 2210 und 2120), den Inhalt der Schriftsätze der Beteiligten sowie auf die Niederschrift über die mündliche Verhandlung vom 10.02.2006 verwiesen.

Dem Gericht haben die die A GmbH betreffenden Bilanz- u. Bilanzberichtsakten Bände III und IV, Gewerbesteuerakten Band II, Betriebsprüfungsakten Band VI und Bp-Arbeitsakten (AB-Nr. …/99) zur Steuernummer … sowie die Kl betreffenden Gewinnfeststellungsakten und Gewerbesteuerakten Band IX und Bp-Arbeitsakten Band I (AB-Nr. …/99) vorgelegen.

Entscheidungsgründe

Die Klage bleibt ohne Erfolg. Sie ist teilweise unzulässig (I), im Übrigen ist sie unbegründet (II).

I.
Die Klage ist unzulässig, soweit sie sich gegen die angefochtenen Änderungsbescheide der Jahre 1994 und 1998 richtet.

1. 1994
Die Kl begehrt mit der vorliegenden Klage die teilweise Änderung der Gewerbesteuermessbeträge der Streitjahre im Wege der Anfechtungsklage gemäß § 40 Abs. 1 Alt. 2 i.V.m. § 100 Abs. 2 Finanzgerichtsordnung (-FGO-). Die Frist zur Erhebung einer Anfechtungsklage beträgt einen Monat, beginnend mit der Bekanntgabe der Entscheidung über den außergerichtlichen Rechtsbehelf, § 47 Abs. 1 Satz 1 FGO.

Vorliegend wurde die Einspruchsentscheidung vom Bekl am 15.02.2002 zur Post gegeben. Die Klagefrist endete daher nach § 122 Abs. 2 Nr. 1 AO mit Ablauf des 18.03.2002. Mit ihrer am 15.03.2002 erhobenen Klage wandte sich die Kl gegen die unzutreffende Festsetzung der Gewerbesteuermessbetragsbescheide der Jahre 1995 bis 1998, nicht aber des Jahres 1994. Auch mit ihrem klagebegründenden Schriftsatz vom 22.03.2002 nahm die Kl noch ausdrücklich Bezug auf den Rechtsstreit wegen Gewerbesteuermessbetrag 1995 bis 1998. Erstmals im Schriftsatz vom 04.07.2002 (eingehend bei Gericht am 10.07.2002) trug die Kl "wegen Gewerbesteuer 1994 - 1997" und damit auch hinsichtlich des Jahres 1994 vor. Die Klagefrist des § 47 FGO war zu diesem Zeitpunkt bereits abgelaufen.

Zwar hat sich der Bekl nachfolgend auf die damit nunmehr auch das Streitjahr 1994 umfassende Klage rügelos durch seine Schriftsätze vom 31.07. und 16.08.2002 eingelassen und damit sein Einverständnis mit dem insoweit erweiterten Streitstoff zum Ausdruck gebracht (vgl. § 67 Abs. 2 FGO). Auch hat er sich in der mündlichen Verhandlung auf die ausdrücklich die Jahre 1994 bis 1998 umfassende Klage eingelassen. Hierauf kommt es indes ebenso wenig an, wie darauf, ob das Gericht die Erweiterung des Streitstoffs gegebenenfalls als sachdienlich qualifizieren würde. Bei der Ausdehnung der Klage auf das Jahr 1994 handelt es sich nicht um eine Klageänderung im Sinne § 67 FGO. Eine solche ist nicht gegeben, wenn ein bisher nicht angefochtener Verwaltungsakt - wie hier konkret der Änderungsbescheid vom 25.09.2001 für das Jahr 1994 - zusätzlich angefochten wird. Hierin liegt die Erhebung einer weiteren Klage (vgl. Tipke/Kruse-Tipke § 67 FGO Rd 3). Die Frist zur Erhebung einer ergänzenden Klage war - wie ausgeführt - bereits am 18.03.2002 und damit deutlich vor der klageweisen Anfechtung des Änderungsbescheides 1994 abgelaufen.

Selbst wenn - entgegen der hier vertretenen Auffassung - in der Anfechtung des Änderungsbescheides 1994, die als objektive Klagehäufung durch Einführung eines weiteren Klagegegenstandes in das bereits anhängige Klageverfahren zu qualifizieren ist, eine Klageänderung läge, kann dies an dem gefundenen Ergebnis zu keiner Änderung führen. Trotz der mehrfach rügelosen Einlassung des Bekl bleibt es bei der Unzulässigkeit der Klage betreffend das Jahr 1994. Obschon sich dies nicht unmittelbar aus dem Wortlaut des § 67 Abs. 1 FGO ergibt, wäre auch eine Klageänderung nur zulässig, wenn die Sachurteilsvoraussetzungen im Übrigen erfüllt sind. Für fristgebundene Klagen, wie vorliegend die Anfechtungsklage, muss nach ständiger Rechtsprechung, der sich das erkennende Gericht anschließt, damit auch für Klageänderungen die Klagefrist gewahrt werden (vgl. nur BFH-Urteil vom 19.05.2004 - III R 18/02 - BFH/NV 2004, 1597 m.w.N.). Eine Einwilligung des anderen Beteiligten oder die Annahme der Sachdienlichkeit kann mangelnde Sachurteilsvoraussetzungen, deren Vorliegen das Gericht von Amts wegen in jeder Verfahrenslage zu prüfen hat, nicht ersetzen. Wie dargelegt, war die Klagefrist als auch für eine unterstellte Klageänderung notwendige Sachurteilsvoraussetzung durch den erst am 10.07.2002 eingehenden Schriftsatz der Kl, mit der sie erstmals auch das Jahr 1994 zum Gegenstand des Klageverfahrens machte, deutlich überschritten.

2. 1998
Bezogen auf den Änderungsbescheid 1998 mangelt es der Kl am erforderlichen Rechtsschutzbedürfnis gemäß § 40 Abs. 2 FGO. Nach den Feststellungen des Gerichts hat weder die Kl für das Jahr 1998 Entgelte für Dauerschulden das Darlehen (Konto 712) des Gesellschafter-Geschäftsführers B betreffend erklärt, noch hat die Betriebsprüfung bei der A GmbH diesbezüglich Beträge hinzugerechnet. Entsprechend sind in dem Änderungsbescheid zum Gewerbesteuermessbetrag 1998 der Kl keine Dauerschuldentgelte für dieses Darlehen enthalten, deren Nichtansatz mit der vorliegenden Klage begehrt werden kann.
Ungeachtet dessen mangelt es für das Streitjahr 1998 zugleich an der Voraussetzung eines abschließend und erfolglos durchgeführten Vorverfahrens gemäß § 44 FGO. Die Einspruchsentscheidung des Bekl vom 15.02.2002 umfasste ausweislich des eindeutigen Wortlauts des Tenors nur die Streitjahre 1994 bis 1997 und damit nicht das Jahr 1998.
Da die Kl ihre Klage auch nach Erörterung dieser Aspekte in der mündlichen Verhandlung bis zu deren Schluss nicht nach § 72 FGO für das Jahr 1998 zurückgenommen oder ihren Klageantrag entsprechend beschränkt hat, war auch insoweit durch Urteil zu entscheiden.

II.
Die Klage ist hinsichtlich der Streitjahre 1995, 1996 und 1997 unbegründet.

Die Kl ist durch die angefochtenen Verwaltungsakte nicht in ihren Rechten verletzt, § 100 Abs. 1 Satz 1, 2 Satz 1 FGO. Zu Recht hat der Bekl die Gewerbesteuermessbeträge 1996 und 1997 der Kl durch die Bescheide vom 25.09.2001 gemäß § 164 Abs. 2 AO geändert und für 1995 unverändert erklärungsgemäß belassen, soweit sie im vorliegenden Verfahren noch streitgegenständlich sind. Entsprechend war auch die Ablehnung der Änderung der Bescheide 1995, 1996 und 1997 vom 25.09.2001 durch die Einspruchsentscheidung des Bekl vom 15.02.2002 rechtmäßig.

Zutreffend hat der Bekl auch die von der A GmbH ertragsmindernd berücksichtigten Zinszahlungen für das Darlehen B zum Konto 712 im vollen Umfang als Entgelte für Dauerschulden angesehen und dem Gewerbeertrag i.S.v. § 8 Nr. 1 GewStG hälftig hinzugerechnet.

Nach § 8 Nr. 1 GewStG in der für die Streitjahre geltenden Fassung werden zur Berechnung des Gewerbeertrages dem Gewinn aus Gewerbebetrieb die Hälfte der bei seiner Ermittlung abgezogenen Zinsen für Schulden wieder hinzugerechnet, die entweder mit der Gründung, Erweiterung oder Verbesserung des Betriebes zusammenhängen oder die der nicht nur vorübergehenden Verstärkung des Betriebskapitals dienen. Im Streitfall kommt lediglich die 2. Alternative in Betracht.

Der Hinzurechnung unterliegen Zinsen für betriebliche Schulden, die den Charakter von Betriebskapital haben oder ihm ähnlich sind.

Der Begriff des Betriebskapitals ist unter Berücksichtigung des Objektsteuercharakters der Gewerbesteuer nicht gleichzusetzen mit dem Begriff des Kapitals im bilanztechnischen Sinne, sondern bezeichnet die Gesamtheit der im Betrieb enthaltenen, arbeitenden Mittel und umfasst Anlagevermögen und Umlaufvermögen (vgl. Glanegger-Güroff, GewStG § 8 Nr. 1 Rd 16). Nach der Rechtsprechung ist die Schaffung bzw. Verstärkung des "eigentlichen" Dauerkapitals erforderlich (vgl. BFH-Urteil vom 18.04.1991 - IV R 6/90 - BStBl II 1991, 584). Eine Verstärkung des Betriebskapitals ist gegeben, wenn dem Betrieb Mittel zugeführt werden, die er nach ihrer Eigenart und besonderen Anlage von einiger Dauer zur Verfügung hat, über die er bisher nicht verfügen konnte und die er ohne die zu beurteilende Maßnahme aus eigenen Beständen hätte erbringen müssen. Damit ist grundsätzlich jede Schuldaufnahme im Rahmen des Gewerbebetriebes eine Verstärkung des Betriebskapitals (vgl. BFH-Urteil vom 10.11.1976 - I R 133/75 - BStBl II 1977, 165) und damit eine Steigerung der Wirtschaftskraft des Unternehmens. Auch die Bereitstellung, respektive Vorhaltung, von Kreditmitteln für die spätere Verwendung genügt dem Begriff der Verstärkung (Glanegger-Güroff, GewStG § 8 Nr. 1 Rd 17). Unerheblich ist, ob konkret ein Bedarf für die Aufnahme der Schuld bestand, also die Mittelzuführung notwendig oder zweckmäßig war (Glanegger-Güroff, GewStG § 8 Nr. 1 Rd 17 m.w.N.). Da grundsätzlich jeder Aktiv- und Passivposten für sich zu würdigen ist liegt eine Verstärkung auch dann vor, wenn der Betrieb über genügend liquide Mittel zur Tilgung der Schuld verfügt (BFH-Beschluss vom 08.12.2003 - I B 122/03 - BFH/NV 2004, 810). Der Zweck der Kreditaufnahme oder die tatsächliche Mittelverwendung sind für die Frage der Verstärkung als solcher grundsätzlich ohne Bedeutung. Auch bei Verwendung für laufende Geschäftsvorfälle, etwa zur Bezahlung von Löhnen (BFH-Urteil vom 04.09.1963 - I 244/59 - HFR 1964, 84) oder für die Begleichung von Lieferantenschulden kann Verstärkung des Betriebskapitals gegeben sein (Glanegger-Güroff, GewStG § 8 Nr. 1 Rd 18).

Eine nicht nur vorübergehende Verstärkung bedeutet, dass der Schuld ein gewisses Dauerelement innewohnt. Abzustellen ist darauf, ob es sich bei dem oder den der Schuld zugrunde liegenden Vorgängen um einen laufenden, im gewöhnlichen Geschäftsgang stets anfallenden Geschäftsvorfall oder um einen sonstigen Geschäftsvorfall handelt. Die gebotene Unterscheidung von Schulden, die der nicht nur vorübergehenden Verstärkung des Betriebskapitals dienen (Dauerschulden), einerseits und laufenden Verbindlichkeiten andererseits ist in erster Linie nach dem Charakter der Schuld bzw. dem Finanzierungsanlass zu treffen (vgl. BGH-Urteil vom 26.08.1992 - I R 11/92 - juris, m.w.N.).

Dauerschulden sind danach z.B. beim Erwerb und bei der Veräußerung von Anlagevermögen sowie bei der Refinanzierung eines mehrjährigen Nutzungsüberlassungsvertrages gegeben. Zudem dienen Schulden grundsätzlich der nicht nur vorübergehenden Verstärkung des Betriebskapitals, wenn der Gegenwert der Schulden aufgrund ihrer tatsächlichen Laufzeit das Betriebskapital für längere Zeit, d.h. bei typisierender Betrachtung im Allgemeinen länger als 12 Monate, verstärkt. Sie sind dann regelmäßig Dauerschulden schon aufgrund ihrer Laufzeit.

Den Gegensatz dazu bilden die laufenden Verbindlichkeiten, die im gewöhnlichen Geschäftsverkehr eines Unternehmens entstehen. In der Regel zählen hierzu u.a. auch die Anschaffung und Veräußerung von Umlaufvermögen sowie die Finanzierung von Betriebskosten oder die Lohnzahlungen. Die hiermit in Zusammenhang stehenden Verbindlichkeiten sind keine Dauerschulden, soweit sie in der nach Art des Geschäftsvorfalls üblichen Frist getilgt werden (ständige Rechtsprechung, z.B. BFH-Urteile vom 11. November 1997 - VIII R 49/95 - BStBl II 1998, 272 und vom 19. September 2002 - X R 68/00 - BFH/NV 2003, 891, jeweils m.w.N.).

Voraussetzung für die Einordnung als laufende Geschäftsschuld ist, dass der enge wirtschaftliche Zusammenhang der Verbindlichkeit mit dem oder den laufenden Geschäftsvorfällen sichtbar gemacht wird. Insbesondere bei Warengeschäften muss er grundsätzlich vereinbart und bei der Abwicklung der Geschäfte tatsächlich nachprüfbar sein. Mindesterfordernis sind die Auflage, dass mit dem Erlös des finanzierten Geschäfts der Kredit abzudecken ist sowie deren tatsächliche Durchführung. Fehlt der dargestellte Zusammenhang zwischen Schuld und laufendem Geschäftsvorfall liegt ein allgemeiner Geschäftskredit oder Globalkredit vor. Sind die zuvor genannten Voraussetzungen indes im Einzelfall konkret gegeben, werden die Verbindlichkeiten auch dann keine Dauerschulden, wenn die tatsächliche Abwicklung den Zeitraum von 12 Monaten erheblich übersteigt. Für Schulden mit einer Laufzeit unter einem Jahr kann eine Regel nicht aufgestellt werden. Hier muss nach den Verhältnissen des einzelnen Falls geprüft werden, ob die Schuld als Dauerschuld anzusehen ist. Die Prüfung muss sich auch auf die Frage erstrecken, ob in der Art der Abwicklung des Kreditverhältnisses nicht eine Steuerumgehung im Sinne des § 42 AO liegt (Lenski/Steinberg GewStG § 8 Nr. 1 Rd 95). So nimmt die Abdeckung einer Verbindlichkeit kurz vor Ablauf der 12-Monats-Frist (insbesondere kurz vor Jahresende) und die sofortige Neuverschuldung nach wenigen Tagen (kurz nach Jahresbeginn) - zumal auf Grund einheitlicher Absprachen - bei demselben Kreditgeber der Schuld nicht den Charakter der Dauerschuld (vgl. Lenski-Steinberg GewStG § 8 Nr. 1 Rd 16; Glanegger-Güroff, GewStG § 8 Nr. 1 Rd 27). Nach Auffassung der Rechtsprechung liegt in diesem Fall ein Missbrauch der rechtlichen Gestaltungsmöglichkeiten im Sinne des § 42 AO vor (vgl. BFH-Urteil vom 19.06.1985 - I R 115/82 - BStBl II 1985, 680; FG Bremen, Urteil vom 20.12.1984 - II 145/83 K - EFG 1985, 358; FG Hamburg, Urteil vom 24.10.1986 - I 194/83 - EFG 1987, 316). Der Aspekt der - vereinbarten oder tatsächlichen - Laufzeit ist für sich genommen in Fällen einer nur kurzfristigen Abdeckung von aufgenommenen Schulden in dem überschaubaren Zeitraum um das Ende des alten und den Beginn des neuen Geschäftsjahres nicht das allein entscheidende Abgrenzungskriterium hinsichtlich der maßgebenden Frage, ob die zu qualifizierende Schuld das Betriebskapital des Betriebs lediglich im Sinne einer kurzfristigen Überbrückung verstärkt hat oder dem Betrieb weitgehend unabhängig von situativen Bedarfen über einen längeren Zeitraum zur Verfügung stand und der damit im Ergebnis untrennbar verknüpften Frage, ob sich die Schuld bei wirtschaftlicher Gesamtbetrachtung tatsächlich als nur vorübergehende Belastung des Unternehmens darstellt.

Die Anwendung der vorstehenden Grundsätze führt im Streitfall zur Annahme einer Dauerschuld, auch soweit der Gesellschafter-Geschäftsführer B der A GmbH über das Konto 712 in den Streitjahren 1995 bis 1997 Darlehen in gleich bleibender Höhe von DM 200.000 gewährt hat.

Nach Angabe der Kl handelte es sich bei den Darlehen um Saisonkredite, die der Deckung saisonaler stark schwankender Kreditbedürfnisse der A gedient hätten. Im Sommer sei der Strahlmittelbedarf der Bauwirtschaft und damit der Liquiditätsbedarf zur Deckung der Einkaufs- und Produktionskosten hoch gewesen; im Frühjahr und Herbst entsprechend geringer. Dieser Einschätzung der Kl kann das Gericht nicht folgen. Schon nach dem allgemeinen Wortverständnis fällt es anhand der konkreten Umstände des Streitfalls schwer, den Kreditbedarf als saisonal bedingt einzustufen. Der Finanzbedarf der A GmbH besteht nach der tatsächlichen Kreditgewährung der Streitjahre vom 02. bzw. 06. Januar und damit ab Jahresbeginn bis zur dritten Dezemberdekade. Die Unterbrechung eines Geschäftsjahres lediglich durch die Weihnachts- und Sylvesterfeiertage führt nicht zur Annahme eines Saisongeschäftsbetriebes. Im Übrigen belief sich die gewährte und in Anspruch genommene Darlehenssumme (abgesehen von dem hier nicht mehr relevanten Streitjahr 1994 mit DM 250.000) jeweils das gesamte Jahr über konstant auf den Betrag von DM 200.000 und bildete damit durch seine unveränderte Höhe gerade keine saisonalen Schwankungen des Finanzbedarfs der A GmbH ab. Dem Vortrag der Kl hätte ein jeweils in den Anfangsmonaten ansteigender und ab der Jahresmitte zu den Endmonaten des Jahres wieder absteigender Liquiditätsbedarf entsprochen.

Wenn die Kl angibt, die Darlehensvaluta habe der Bezahlung von Warenschulden gedient, sind damit jedenfalls offenkundig keine im Einzelnen zuvor spezifizierten Geschäftsvorfälle gemeint, so dass insoweit die Annahme eines Globalkredits in Betracht käme. Da die Mittel nach ihrer Aussage zudem zur Zahlung von Löhnen verwendet wurden, ist auch ein Produktionskredit denkbar. Aufgrund des Einsatzes der Gelder für unterschiedliche Geschäftsvorfälle stellen sich die Darlehen nach wertender Einschätzung des Gerichts als allgemeiner Geschäftskredit dar. Ein solcher dient typischerweise der Beschaffung des eigentlichen Dauerbetriebskapitals.

Maßgebend ist letztlich indes nicht eine Zuordnung der Verbindlichkeiten zu sprachlich oder inhaltlich typisierten Kategorien durch die Beteiligten oder das erkennende Gericht, sondern, ob es sich bei den Schulden ihrem Charakter nach um solche aus laufendem Geschäftsbetrieb handelt. Zwar können die Darlehen nach den von dem Bekl unbestrittenen Angaben der Kl im Streitfall mit für den Betrieb der A GmbH im weiteren Sinne üblichen Geschäftsvorfällen in Verbindung gebracht werden. Der Ankauf von Rohmaterial, Fertigprodukten und die Bezahlung von Löhnen sind zweifellos übliche laufende Geschäftsvorfälle.

Es mangelt allerdings an dem geforderten bestimmten, engen wirtschaftlichen Zusammenhang zwischen dem aufgenommenen Kredit und den einzelnen Geschäften der A GmbH. Ob ein solcher zwischen ihr und dem Darlehensgeber jeweils vertraglich begründet wurde, kann das Gericht nicht feststellen, da ihm Darlehensverträge zum Konto 712 nicht vorgelegen haben. Darauf kommt es indes vorliegend nicht an. Maßgebend ist letztlich nicht der Wortlaut der Vereinbarung, sondern die tatsächliche Handhabung des Darlehensverhältnisses zwischen den daran beteiligten Parteien. Im Streitfall lässt bereits die Art der Kreditgewährung von Anfang bis nahezu Ende des Geschäftsjahres über einen der Höhe nach durchgehend unveränderten Kreditbetrag einen erkennbaren konkreten Bezug zu im einzelnen zwischen den Beteiligten spezifizierten Geschäften vermissen. Selbst wenn das oder die Darlehen nach Art einer (tatsächlich von der Darlehensnehmerin dann stets voll ausgeschöpften) Kreditlinie, wie z.B. bei Globalkrediten üblich, gewährt worden wären, hätte es zu deren Zuordnung als Verbindlichkeiten des laufenden Geschäftsbetriebs der Erfüllung der dargestellten Voraussetzungen bedurft. Ein nach außen dokumentierter enger wirtschaftlicher Zusammenhang mit einzelnen Geschäften der A GmbH hätte erfordert, dass es aus deren Verkaufserlösen spätestens dann zu einer - jedenfalls anteiligen - Rückzahlung der Darlehensvaluta gekommen wäre, wenn das durch das konkrete Geschäft gebundene Fremdkapital im Verlauf der Abwicklung des Geschäfts der Kreditnehmerin wieder zur Verfügung stand. Dies ist ausweislich der vorliegenden Buchführungsunterlagen zum Konto 712 zu keiner Zeit für irgend einen denkbaren Geschäftsvorfall geschehen. Der Darlehensstand belief sich in sämtlichen Streitjahren (außer 1994 - s.o.) jeweils durchgängig von der Gewährung bis zur Tilgung auf DM 200.000. Entsprechend wurden die Zinsen von der A GmbH jeweils auf den vollen Darlehensbetrag berechnet und ausgekehrt. Eine zwischenzeitliche, ggf. auch nur teilweise Tilgung hat die die Kl im Übrigen auch nicht behauptet. Die Kredite wurden somit tatsächlich nicht einzelnen Geschäften zugeordnet; entsprechend bestand offenbar auch keine vertragliche Verpflichtung für die Kl aus dem Verkaufserlös einzelner konkreter Geschäfte, die Kredite jeweils anteilig zu tilgen (vgl. BFH-Urteil vom 18.04.1991 - IV R 6/90 - BStBl II 1991, 584). Die gebotene enge wirtschaftliche Verknüpfung zwischen der Darlehensgewährung und den laufenden Geschäften liegt damit nicht vor.

Handelt es sich bei dem Darlehen B zum Konto 712 nicht um eine Schuld aus laufendem Geschäftsbetrieb, ist ergänzend die Dauer der Gewährung und tatsächlichen Inanspruchnahme zu würdigen. Im Streitfall standen der A GmbH im gesamten, dem Gericht erkennbaren Zeitraum seit der ersten Kreditgewährung vom 17.02.1994 bis zur endgültigen Tilgung am 28.07.1998 bis auf wenige Tage über den Jahreswechsel durchgehend Kreditmittel in Höhe von (zumindest, vgl. 1994) DM 200.000 zur Verfügung. Nach Auffassung des erkennenden Gerichts nimmt eine solcherart kurzzeitige Abdeckung der Verbindlichkeit den Fremdmitteln schon grundsätzlich nicht den Charakter der Dauerschuld (vgl. a. BFH-Urteil vom 04.08.1997 - IV R 57/74 - BStBl II 1977, 853). Auch nach eigener Darstellung der Kl benötigte die A GmbH die Kreditmittel mangels ausreichender eigener Liquidität bereits wieder außerordentlich zeitnah, nämlich unmittelbar zu Jahresbeginn. Geht man bei lebensnaher Betrachtung davon aus, dass in den Tagen unmittelbar vor Weihnachten bis einschließlich Neujahr (Darlehenszusagen wurden ausweislich der Buchführung wiederholt bereits schon am 02.01. gegeben) ohnehin kaum Geschäftsabschlüsse (insbesondere Materialeinkäufe) in namhafter Größenordnung von der A GmbH getätigt werden, zumal sie in dieser Zeit nach eigenem Bekunden der Kl saisonbedingt auch kaum Abnehmer haben dürfte, stellte die hier streitige Darlehensgewährung durch den Gesellschafter-Geschäftsführer B bei wirtschaftlicher Betrachtung tatsächlich einen das gesamte Jahr dauerhaft verstärkende Liquiditätserhöhung bei der A GmbH dar.

Wie bereits ausgeführt, erschließt sich im Übrigen aus den Angaben der Kl auch nicht, aus welchen Gründen die A bis unmittelbar vor den Weihnachtstagen einen Liquiditätsbedarf in voller Darlehenshöhe hatte, andernfalls sie die Verbindlichkeit zumindest teilweise getilgt hätte, und von einem Tag auf den anderen keine Mittel mehr benötigte. Da die Kl selbst ausführte, dass eine Produktion auf Lager wirtschaftlich nicht sinnvoll sei, ist der plötzlich in voller Höhe wieder auflebende Kreditbedarf im Winter, einer Zeit in der nach eigenem Bekunden nahezu keine Nachfrage besteht, für das Gericht ebenfalls nicht nachvollziehbar.

Wenn jeweils zu Beginn des Jahres ein Kapitalbedarf bestanden hat, ist es schließlich nach höchstrichterlicher Rechtsprechung auch unangemessen im Sinne von § 42 AO, wenn kurz vor dem Ende des abgelaufenen Jahres das Darlehen zurückgezahlt, jedoch zu Beginn des nächsten Jahres ein Betrag in gleicher Höhe wieder als Darlehen zur Verfügung gestellt wird (BFH-Urteil vom 19.06.1985 - I R 115/82 - BStBl II 1985, 680; vgl. auch BFH-Urteil vom 15.05.1986 - IV R 14/85 - BFH/NV 1987, 324; FG Hamburg, Urteil vom 24.10.1986 - I 194/83 - EFG 1987, 316; FG Bremen, Urteil vom 20.12.1984 - II 145/83 K - EFG 1985, 358). Dies gilt vor allem - mithin aber nicht nur - wenn dieses Vorgehen auf einer gegenseitigen Vereinbarung von Gläubiger und Schuldner beruht. Zwar hat die Kl vorgetragen, eine Prolongation der Darlehen habe zu keiner Zeit stattgefunden, weil eine solche nicht erforderlich gewesen sei. Die A GmbH habe mit Rücksicht auf den Saisonablauf mit Sicherheit damit rechnen können, die erforderlichen Mittel zur Rückzahlung zur Verfügung zu haben. Aus den Jahresabschlüssen sei ersichtlich, dass zum Jahreswechsel kein zusätzlicher Liquiditäts- oder Kapitalbedarf der A GmbH bestanden habe. Darauf kommt es nach dem Vorstehenden aber nicht an. Maßgebend ist allein, dass in den ersten Geschäftstagen des neuen Jahres der Liquiditätsbedarf jedenfalls erneut bestand. Dass, wie die Kl ausgeführt hat, bei dem über alle Jahre offenbar zu Jahresbeginn konstanten neuerlichen Liquiditätsbedarf ein gewissenhafter Geschäftsführer nicht wenige Tage vor Ende des Geschäftsjahres den Zufluss entsprechender Mittel sichergestellt hat, erscheint nicht nachvollziehbar. Ein ausdrücklich gesondertes, ggf. sogar schriftliches Einvernehmen hierüber ist angesichts der persönlichen Identität zwischen Darlehensgeber und Geschäftsführer der Darlehensnehmerin nicht erforderlich. Die Geschäftsführung der A GmbH, in Person des Gesellschafter-Geschäftsführers B, konnte auch ohne eine solche, ggf. schriftlich verkörperte Vereinbarung mit sich selbst als Darlehensgeber von der kurzfristigen Wiederzurverfügungstellung der benötigten Darlehensmittel ausgehen.

Nach allem handelte es sich nicht um eine nur vorübergehende Verstärkung des Betriebskapitals; die der A GmbH gewährten Kredite sind als eine einheitliche längerfristige Kreditgewährung zu beurteilen. Sollte ein entsprechender durchgehender Liquiditätsbedarf wegen der unstreitig vorhandenen Eigenmittel zu diesem Zeitpunkt tatsächlich nicht vorhanden gewesen sein, stand der A GmbH der Kreditbetrag gleichwohl zur Verfügung und verstärkte damit bereits ab der Einbuchung ihr Betriebskapital. Entsprechendes gilt für eine ihr ggf. mögliche, aber nicht vorgenommene Rückzahlung zu einem früheren Zeitpunkt als unmittelbar vor dem Jahresende, wie tatsächlich geschehen.

Anhaltspunkte für wirtschaftliche oder sonst beachtliche nichtsteuerliche Gründe für die jeweils nur kurzfristige Abdeckung der Kreditmittel sind - soweit ersichtlich - weder während der Betriebsprüfung noch im Rahmen des Klageverfahrens von der Kl vorgetragen worden. Der Umstand, dass die A hierzu aus Eigenmitteln in der Lage war, steht - wie ausgeführt - der Annahme einer Umgehung des § 8 Nr. 1 GewStG nicht entgegen (vgl. BFH-Beschluss vom 08.12.2003 - I B 122/03 - BFH/NV 2004, 810).

III.

Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.

Die Revision wird nicht zugelassen da die Voraussetzungen des § 115 Abs. 2 FGO im Streitfall nicht gegeben sind.