Finanzgericht Nürnberg: Urteil vom 02.12.2004 – IV 77/2004

Finanzgericht Nürnberg
Az.: IV 77/2004

Im Namen des Volkes

Urteil

In dem Rechtsstreit

gegen FA 1
wegen Schenkungsteuer

hat der IV. Senat des Finanzgerichts Nürnberg unter Mitwirkung
ohne mündliche Verhandlung
in der Sitzung vorn 2. Dezember 2004 für Recht erkannt:

1.
Unter Aufhebung der Einspruchsentscheidung vom 21.01.2004 wird der Bescheid vom 15.12.2003 dahin geändert, dass die Schenkungsteuer auf 18.036,84 Euro (= 35.277 DM) festgesetzt wird.

2.
Das Finanzamt hat die Kosten des Verfahrens zu tragen.

3.
Die Revision wird zugelassen.

Beschluss

Die Zuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren wird für notwendig erklärt.

Rechtsmittelbelehrung
XXX

Tatbestand

Streitig ist, ob zur Bewertung der Anteile an einer Kapitalgesellschaft auf einen Stichtag während des Jahres im sog. Stuttgarter Verfahren die Ertragsaussichten aus den Betriebsergebnissen der letzten drei vor dem Besteuerungszeitpunkt abgelaufenen Wirtschaftsjahre (R 99 Abs. 1 Satz 3 ErbStR) herzuleiten sind oder im Wege einer Interpolation unter Einbeziehung auch des Betriebsergebnisses des Jahres, in dem der Besteuerungszeitpunkt liegt.

Der Vater des Klägers war Alleininhaber des Stammkapitals von 600.000 DM der A GmbH (A GmbH). Mit notariell beurkundeter Vereinbarung vom 27.12.1999 übertrug er dem Kläger und dessen zwei Brüdern unentgeltlich je einen Teilgeschäftsanteil zu 102.000 DM. Die Übertragung erfolgte mit sofortiger Wirkung.

In der beim Finanzamt eingereichten Schenkungssteuererklärung wurden die übernommenen Verbindlichkeiten mit 3.000 DM und der Wert des übertragenen Teiige-schäftsanteils auf der Grundlage eines gemeinen Werts von 1.338 DM je 100 DM des Geschäftsanteils mit 1.364.760 DM angegeben. Der eingereichten Ermittlung des Anteilswerts nach dem sog. Stuttgarter Verfahren waren dabei die Betriebsergebnisse der Jahre 1996 bis 1998 zugrunde gelegt worden.

Entsprechend dieser Erklärung setzte das Finanzamt mit Bescheid vom 27.04.2001 die Schenkungsteuer gegenüber dem Kläger unter Gewährung des anteiligen Freibetrags nach § 13a Abs. 1 ErbStG und des Abschlags nach § 13a Abs. 2 ErbStG auf 34.738 DM (= 17.761,26 Euro) fest. Den Bescheid erließ es wegen des Wertansatzes für den übertragenen Geschäftsanteil nach § 165 Abs. 1 AO vorläufig.
Nach Durchführung einer Betriebsprüfung durch das FA 2 setzte das beklagte Finanzamt mit geändertem Bescheid vom 15.12.2003 die Schenkungsteuer auf 74.900 DM (= 38.295,76 Euro) fest. Es legte dabei den Wert des übertragenen Geschäftsanteils entsprechend den Feststellungen der Betriebsprüfung mit 1.738.080 DM zugrunde. Diesen Wert errechnete es aus einem gemeinen Wert für 100 DM des Geschäftsanteils von 1.704 DM zum 27.12.1999, den es wiederum durch Interpolation zwischen den im Stuttgarter Verfahren zum 31.12.1998 anhand der Betriebsergebnisse 1996 ? 1998 mit 1.346 DM und zum 31.12.1999 anhand der Betriebsergebnisse 1997 1999 mit 1.709 DM ermittelten Werten gewann.

Die Prozessbevollmächtigten erhoben gegen den Änderungsbescheid Einspruch, den das Finanzamt mit Entscheidung vom 21.01.2004 als unbegründet zurückwies.

Die Prozessbevollmächtigten haben dagegen Klage erhoben. Mit der Klage begehrt der Kläger nach dem Vorbringen seiner Prozessbevollmächtigten, unter Aufhebung der Einspruchsentscheidung vom 21.01.2004 den Bescheid vom 15.12.2003 dahin zu ändern, dass die Schenkungsteuer nach einem Wert des geschenkten GmbH-Anteils ermittelt wird, der sich hinsichtlich der Ertragsaussichten auf die Betriebsergebnisse nur der Jahre 1996 - 1998 stützt. Weiter wird vorsorglich die Zulassung der Revision beantragt.

Zur Begründung tragen die Prozessbevollmächtigten im Wesentlichen vor, dass nach R 9S. Abs. 1 Satz 3 ErbSiR die Berechnung des Ertragswerts im Stuttgarter Verfahren möglichst aus den Betriebsergebnissen der letzten drei vor dem Besteuerungszeitpunkt abgelaufenen Wirtschaftsjahre zu erfolgen habe. Da das Wirtschaftsjahr 1999 zum Übertragungszeitpunkt noch nicht abgelaufen gewesen sei, sei es nach der genannten Vorschrift der Erbschaftsteuerrichtlinien nicht in die Berechnung einzubeziehen.

Das Finanzamt beantragt dagegen Klageabweisung.

Es bringt dazu im Wesentlichen vor:
Nach R 99 Abs. 1 Satz 3 ErbStR sei der voraussichtlich künftige Jahresertrag eben nur möglichst aus den Betriebsergebnissen der letzten drei vor dem Besteuerungszeitpunkt abgelaufenen Wirtschaftjahre herzuleiten. Damit halte der Richtliniengeber die Möglichkeit offen, auf die konkrete Fallsituation zu reagieren. Da es bei der Anteilsbewertung auf den voraussichtlich künftigen Jahresertrag ankomme, sei die positive Entwicklung der A GmbH schenkungsteuerlich durchaus zu würdigen. So hätten die Ermittlungen des Betriebsprüfers ergeben, dass die Betriebsergebnisse der A GmbH von 1996 bis 1999 stetig angestiegen seien. Hieraus habe sich auch für die Zukunft eine zu erwartende bessere Wirtschaftslage ergeben. Die Gegenüberstellung der Betriebsergebnisse der Jahre 1998 und 1999 bestätige eine ständig steigende und so große Abweichung, dass das Jahr 1998 nicht mehr geeignet sei, es der Ermittlung des voraussichtlichen künftigen Jahresertrags zugrunde zu legen. Da der Schenkungszeitpunkt auf den 27.12.1999 falle, sei folglich der Wert zu diesem Stichtag durch Interpolation der Ertragshundertsätze zu ermitteln und dabei auch das Wirtschaftsjahr 1999 entsprechend einzubeziehen. Diese Vorgehensweise des Betriebsprüfers werde durch das Urteil des Finanzgerichts Münster vom 15.11.1990 III 6.711/88 Erb (EFG 1991, 452) bestätigt. Danach sei in Fällen wie dem hier streitigen der gemeine Wert von geschenkten GmbH-Anteilen auf den Schenkungsstichtag als zeitlicher Mittelwert durch Interpolation eines festgestellten vorausgegangenen und nachfolgenden gemeinen Werts zu ermitteln.

Dem Gericht liegt die Schenkungsteuerakte des Finanzamts zum streitigen Erwerb vor.

Die Beteiligten haben übereinstimmend auf eine mündliche Verhandlung verzichtet (§ 90 Abs. 2 FGO).

E n t s c h e i d u n g s g r ü n d e

Die Klage ist begründet.

Die Schenkungsteuer für die nach § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG steuerpflichtige Zuwendung des GmbH- Anteils ist gemäß R 99 Abs. 1 Satz 3 ErbStR nach dem auf der Grundlage der Betriebsergebnisse der vor dem Besteuerungszeitpunkt 27.12.1999 abgeschlossenen Wirtschaftsjahre 1996 1998 ermittelten Anteilswert auf 18.036,84 Euro ( = 35.277 DM) festzusetzen. Die demgegenüber höhere Steuerfestsetzung im Bescheid vom 15.12.2003 verletzt den Kläger in seinen Rechten.

1. a) Nach § 12 Abs. 1, Abs. 2 ErbStG i.V.m. § 11 Abs. 2 BewG ist im Rahmen der Schenkungsteuerfestsetzung der gemeine Wert von Anteilen an Kapitalgesellschaften unter Berücksichtigung des Vermögens und der Ertragsaussichten der Kapitalgesellschaft zu schätzen, wenn er sich wie im Streitfall nicht aus Verkäufen ableiten lässt, die weniger als ein Jahr zurückliegen. Im Interesse einer möglichst gleichmäßigen und praktikablen Wertermittlung hat die Verwaltung dafür Regelungen (sog. Stuttgarter Verfahren) entwickelt, die sich früher in Abschnitt 76 ff. VStR (bis VStR 1989) und danach in Abschnitt 5 ff. VStR 1993 und 1995 fanden. Diese Regelungen wurden auch auf die Wertermittlung bei der Erbschaftsteuer angewendet (vgl. BFH-Urteil vom 06.02.1991 II R 87/88, BStBI. II 1991, 459). Mit gewissen Änderungen gegenüber den früher für die Vermögensteuer geltenden Anweisungen sind diese Regelungen des sog. Stuttgarter Verfahrens unter R 96 ff. in die ErbStR übernommen worden. Die Wertermittlungsvorschriften des sog. Stuttgarter Verfahrens sind von der Rechtsprechung als geeignetes Schätzungsverfahren anerkannt worden, von dem mit Rücksicht auf die Gleichmäßigkeit der Besteuerung nur abgewichen werden könne, wenn es im Ausnahmefall zu offensichtlich unrichtigen Ergebnissen führt (vgl. BFH-Urteile vom 09.02.1994 II R 24/90, BSiBi. II 1994, 501, und vom 30.03.1994 II R 101/90, BStBI. II 1994, 503).

Nach R 99 Abs. 1 Satz 1 ErbStR kommt es bei der Anteilsbewertung auf den voraussichtlichen künftigen Jahresertrag an. Für die Schätzung dieses Jahresertrags bietet der in der Vergangenheit tatsächlich erzielte gewichtete Durchschnittsertrag eine wichtige Beurteilungsgrundlage (R 99 Abs. 1 Satz 2 ErbStR). Dieser Durchschnittsertrag ist nach R 99 Abs. 1 Satz 3 ErbStR ?möglichst aus den Betriebsergebnissen der letzten drei vor dem Besteuerungszeitpunkt abgelaufenen Wirtschaftsjahre herzuleiten". R 99 Abs. 1 Satz 3 ErbStR stellt dabei entgegen der vergleichbaren früheren Anweisung in den VStR ausdrücklich auf die letzten drei vor dem Besteuerungszeitpunkt abgelaufenen Wirtschaftsjahre ab. Nach Abschnitt 7 Abs. 1 Satz 3 VStR 1995 war der Durchschnittsertrag ?möglichst aus den Betriebsergebnissen der letzten drei Jahre vor dem Stichtag herzuleiten".

b Besteuerungszeitpunkt ist im Streitfall der 27.12.1999. An diesem Tag ist mit der notariellen Beurkundung der Teilgeschäftsanteil wirksam (§15 Abs. 3 GmbHG) auf den Kläger übertragen und die Schenkung damit im Sinn des § 9 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG ausgeführt worden. Die Abtretung bedurfte zu ihrer Wirksamkeit nicht der Eintragung im Handelsregister (vgl. Lutter/Hommelhoff, GmbHG, 16. Aufl., § 15 Rn. 26).

2. Bei der im Rahmen der Schätzung des gemeinen Werts des übertragenen GmbH-Anteils erforderlichen Ermittlung der Ertragsaussichten der Gesellschaft durfte das Finanzamt den Durchschnittsertrag nur aus den Betriebsergebnissen der Jahre 1996 1998 herleiten. Nach der ausdrücklichen Anweisung in R 99 Abs. 1 Satz 3 ErbStR durfte es auch nicht im Wege der Interpolation teilweise das Betriebsergebnis des Jahres 1999 einbeziehen, das im Besteuerungszeitpunkt noch nicht abgelaufen gewesen ist.

a) Nachdem zum 27.12.1999 aussagekräftige und verwendbare Betriebsergebnisse für drei vor diesem Stichtag abgelaufene Wirtschaftsjahre vorlagen und damit die Möglichkeit bestand, daraus den Durchschnittsertrag herzuleiten, war diese Möglichkeit entsprechend dem ?möglichst" in R 99 Abs. 1 Satz 3 ErbStR auch wahrzunehmen. Die Aussage über die Herleitung des Durchschnittsertrags aus den Betriebsergebnissen der letzten drei vor dem Besteuerungszeitpunkt abgelaufenen Wirtschaftsjahre in der Anweisung in R 99 Abs. 1 Satz 3 ErbStR ist eindeutig. Sie hebt sich hinsichtlich des Abstellens auf abgelaufene Wirtschaftsjahre klar von der früher angewandten Anweisung in Abschnitt 7 Abs. 1 Satz 3 VStR 1995 ab. Entgegen der Auffassung des Finanzamts ist die in dem Wort ?möglichst" in R 99 Abs. 1 Satz 3 ErbStR enthaltene Einschränkung nach Auffassung des Senats nicht dahin zu verstehen, dass insbesondere bei Stichtagen, die - wie hier - nahe beim Ablauf eines Wirtschaftsjahres liegen, auch Betriebsergebnisse noch nicht (ganz) abgelaufener Wirtschaftsjahre zu berücksichtigen sind. Eine solche nach dem Wortlaut der R 99 Abs. 1 Satz 3 ErbStR nicht vorgesehene Ausnahme wäre nur schwer , einzugrenzen. Das Wort ?möglichst" macht vielmehr dahingehend eine Einschränkung, dass etwa bei sehr sprunghaften Betriebsergebnissen oder insgesamt weniger als drei verfügbaren Wirtschaftsjahren - ausnahmsweise mehr oder weniger als drei Wirtschaftsjahre zugrunde gelegt werden können.

Das Finanzamt ist bei Schätzung des Anteilswerts und Ermittlung des Durchschnittsertrags an die ErbStR gebunden. Es handelt sich hierbei um Weisungen an die Finanzbehörden zur einheitlichen Anwendung des Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuerrechts, die der Verwaltungsvereinfachung, der Gleichbehandlung der Steuerpflichtigen und der Vermeidung unbilliger Härten dienen. Die ErbStR sind auf alle Erwerbsfälle anzuwenden, für welche die Steuer wie im Streitfall nach dem 31.12.1998 entstanden ist. Etwas anderes könnte allenfalls dann in Frage kommen, wenn das Abstellen auf die letzten drei vor dem Besteuerungszeitpunkt abgelaufenen Wirtschaftsjahre im Ausnahmefall zu einem offensichtlich unrichtigen Ergebnis führen würde. Dies ist indes hier nicht der Fall.

Auch soweit entsprechend der Regelung in § 12 Abs. 2 Satz 1 ErbStG im sog. Stuttgarter Verfahren bei Ermittlung des Vermögenswerts auf den Wert im Besteuerungszeitpunkt abgestellt wird (vgl. R 98 Abs. 2 ErbStR) und zur Ermittlung des Ertragshundertsatzes dagegen nur auf die Betriebsergebnisse bis zum letzten abgelaufenen Wirtschaftsjahr und damit wie im Streitfall auf einen fast ein Jahr zurückliegenden Zeitpunkt, ergibt sich daraus keine offensichtlich unzutreffende Bewertung. Denn dass die Betriebsergebnisse des Wirtschaftsjahres, in den der Besteuerungszeitpunkt fällt, außer Betracht bleiben, wird durch die verstärkte Gewichtung der Betriebsergebnisse des vorausgehenden Wirtschaftsjahres, wie sie erstmals in R 99 Abs. 3 ErbStR vorgesehen ist, weitgehend ausgeglichen. Weiter ist im Streitfall der Anstieg des Betriebsergebnisses von 2.065.879 DM im Jahr 1998 auf 2.533.456 DM im Jahr 1999 keinesfalls sprunghaft und liegt mit rd. 23 % in einem in diesem Zusammenhang noch vertretbaren Rahmen. Der Richtliniengeber war zudem ' nicht gehindert, aus Gründen der Verwaltungsvereinfachung und der Vorhersehbarkeit der Schenkungsteuerbelastung für den Betroffenen allgemein auf eine zusätzliche Berücksichtigung der im Besteuerungszeitpunkt in der Regel noch nicht bekannten Betriebsergebnisse des Jahres der Anteilszuwendung zu verzichten. Dies gilt umso mehr, als die frühere Regelung, die auf das Betriebsergebnis des laufenden Jahres bis zum Besteuerungszeitpunkt und die Betriebsergebnisse der beiden vorangegangenen Jahre abstellte, häufig dazu führte, dass in die Wertermittlung nicht die Ergebnisse dreier voller Wirtschaftsjahre einflossen (vgl. Jülicher in Troll/Gebel/Jülicher, ErbStG, §12 Tz. 339).

c) Das Finanzamt kann sich für die Einbeziehung auch der Betriebsergebnisse des Wirtschaftsjahres 1999 nicht auf die Entscheidungen des Bundesfinanzhofs vom 06.02.1991 (in BStBI. II 1991, 459) sowie des Finanzgerichts Münster vom 15.11.1990 (in EFG 1991, 452) berufen. Zwar konnte danach der für die Erbschaft- und Schenkungsteuer maßgebende Stichtagswert unter bestimmten Voraussetzungen auch durch Interpolation ermittelt werden. Diese Entscheidungen sind jedoch zu der vor Inkrafttreten der ErbStR geltenden Rechtslage ergangen, als noch Anteilswerte für Zwecke der Vermögensteuer nach den Anweisungen in Abschn. 76 ff. VStR bzw. Abschn. 5 ff. VStR 1993 festgestellt worden sind, die durch Interpolation auch für Zwecke der Schenkungsteuer herangezogen werden konnten. Die nunmehrige Regelung in R 99 Abs. 1 Satz 3 ErbStR, die ausdrücklich auf die letzten drei vor dem Besteuerungszeitpunkt abgelaufenen Wirtschaftsjahre absteift, widerspricht einer Einbeziehung der Betriebsergebnisse späterer Wirtschaftsjahre zur Ermittlung des Ertragshundertsatzes, und zwar auch im Wege einer Interpolation auf den Besteuerungszeitpunkt.

3. Die Schenkungsteuer wird demnach gemäß § 100 Abs. 2 Satz 1 FGO wie folgt festgesetzt:

Gemeiner Wert je 100 DM: 1.346 DM
Anteile 102.000: 100 = 1.020
Wert der erworbenen Anteile: 1.346 DM x 1.020 = 1.372.920 DM
abzüglich Freibetrag § 13a Abs. 1 ErbStG 166.667 DM
abzüglich Abschlag § 13a Abs. 2 ErbStG 482.501 DM
abzüglich Schuldposten (unstrittig) 3.000 DM
abzüglich Freibetrag § 16 ErbStG 400.000 DM
verbleiben 320.752DM
steuerpflichtiger Erwerb 320.700 DM
Schenkungsteuer, Steuersatz 11 % 35.277 DM
entspricht 18.036,84 Euro

Die Entscheidung über die Kosten beruht auf §§ 143 Abs. 1, 135 Abs. 1 FGO.

Die Revision wird wegen grundsätzlicher Bedeutung (§115 Abs. 2 Nr. 1 FGO) der Rechtsfrage zugelassen, wie die Anweisung in R 99 Abs. 1 Satz 3 ErbStR im Hinblick auch auf das BFH- Urteil vom 06.02.1991 II R 87/88 (BStBI. II 1991,459) zu verstehen ist.

Die Zuziehung eines Bevollmächtigten im Vorverfahren wird wegen der Schwierigkeit der zu klärenden Rechtsfragen für notwendig erklärt (§ 139 Abs. 3 Satz 3 FGO).