Finanzgericht Baden-Württemberg: Urteil vom 12.03.2004 – 9 K 338/99

Finanzgericht Baden-Württemberg

Urteil

Az: 9 K 338/99

In dem Finanzrechtsstreit XXX

wegen Anzeigepflicht (§ 33 Erbschaftsteuergesetz - ErbStG -)

hat der 9. Senat des Finanzgerichts Baden-Württemberg - aufgrund der mündlichen Verhandlung - in der Sitzung vom 12.3.2004 durch XXX

für Recht erkannt:

1. Die Klage wird abgewiesen.

2. Die Kosten des Verfahrens hat die Klägerin zu tragen.

3. Die Revision wird zugelassen.

Rechtsmittelbelehrung: XXX

Tatbestand
Die Klägerin (die .......................................................... -) ist seit dem 1. Januar 1999 die
Gesamtrechtsnachfolgerin u.a. der ....................
(.............................................................). Die Klägerin entstand zum 1. Januar 1999
durch die Vereinigung der ............................ der ........................ - .............................
........................... - sowie der............................................. - (§§ 1 Abs. 1 und 3, 34 des
Gesetzes über die ........................................... [.................................... -], Gesetzblatt für
Baden-Württemberg - GBI. -1998, 589).
Nach § 1 Abs. 1 ......... ist die Klägerin eine rechtsfähige Anstalt des öffentlichen Rechts.
Gewährträger sind das .................................... der . ........................................ der
.......................................................................... und die ............................................. (§ 4
Abs. 1 .............).
Die Rechtsvorgängerin - die ...................... - war kraft des .......................gesetzes für
Baden-Württemberg in der Fassung vom 23. Januar 1992 (GBI. S. 128) eine Anstalt des öffentlichen Rechts. Gewährträger der .................... waren der
......................................... und der .............................................................................
(Seite 3 des Geschäftsberichts 1993). Die ................... war sowohl das .....................
.................................................... als auch eine national und international tätige Geschäftsbank (zum weiteren Geschäftsbereich der .......................: Seite 9 des Geschäftsberichts 1993).

Die Klägerin bietet das Leistungsspektrum einer Universalbank an: Von den klassischen Finanzdienstleistungen bis zu innovativen Finanzprodukten. Neben ihrer Tätigkeit als ......................................... betreibt sie auch das (klassische) Geschäft mit Privatkunden und vermögenden Privatpersonen sowie das Geschäft mit Gewerbe-, Unternehmensund Großkunden; sie betreut im Übrigen institutionelle Anleger und ist für staatliche Institutionen tätig (wegen der weiteren Beschreibung ihres Leistungsspektrums: siehe Seite 7 des Geschäftsberichts 1998).

Die .................... bzw. die Klägerin unterhielt bzw. unterhält eine Reihe von Auslandsgeschäftsstellen. Davon sind unselbständige (eigene Niederlassungen - s. S. 7 des Geschäftsberichts 1998 "Präsenz weltweit") Zweigstellen die Niederlassungen in ..............(seit 1978: ............................. bzw. ............................), in .................. (seit Mai
1996, S. 51 des Geschäftsberichts 1996) und in .................. (seit dem 1. Dezember 1998, S. 55 des Geschäftsberichts 1998). Zu den geschäftlichen Aktivitäten dieser Niederlassungen wird auf die Ausführungen zu: Internationale Finanzmärkte im Geschäftsbericht 2002 (S. 59 und 60) verwiesen. Die Bilanzsumme der Niederlassung .................stieg von ..... ......................DM (1992) auf............................. (1997). Im Geschäftsbericht für 1997 (S. 52) ist davon die Rede, dass die Serviceleistungen für die Kunden der..................................................... und der ....................durch die Niederlassungen (insbesondere in .......................) erweitert werden konnten. In der Niederlassung ....................... waren bzw. sind ca. 70 - 80 Bedienstete beschäftigt.

Daneben unterhält die Klägerin eine Vielzahl von Repräsentanzen in verschiedenen Ländern der Erde (s. hintere Einbanddecke des Geschäftsberichts für 2002). Im Übrigen gab und gibt es rechtlich selbstständige Beteiligungen der Klägerin in Höhe von .............v.H. an der .................................. mit ausländischen Niederlassungen, an der ........................... und der............................................... Schließlich gibt es im Konzern der Klägerin Enkelgesellschaften, die im Ausland tätig sind. Wegen weiterer Einzelheiten wird auf den Schriftsatz der Klägerin vom 12. Dezember 2003 Bezug genommen.

Im Rahmen einer Prüfung durch die Steuerfahndungsstelle - Steufa - beim Beklagten (dem Finanzamt - FA) zur Ermittlung anonymisierter Transfers für Kunden der .................... . (bzw. der Klägerin) zum Zwecke der Steuerverkürzung in die Schweiz
und nach Luxemburg (vgl. Aktenvermerk vom 6. Juni 2003, Bl. 81 - 90 der FG-Akten) wurden Unterlagen aufgefunden, wonach sich die ........................... Gedanken darüber gemacht hatte, ob Anzeigen nach § 33 des Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetzes -- ErbStG 1974 - auch das Vermögen (= diejenigen in ihren Gewahrsam befindlichen Vermögensgegenstände und diejenigen gegen sie gerichtete Forderungen, die beim Tod des Erblassers zu dessen Vermögen gehörten oder über die dem Erblasser zur Zeit seines Todes die Verfügungsmacht zustand - s. § 33 Abs. 1 Satz 1 ErbStG 1974 -) erfassen müsste, das bei ihren ausländischen Niederlassungen verwahrt oder verwaltet wird. Dabei kam sie zu dem Ergebnis, dass dieses Vermögen nicht der Anzeigepflicht unterliege. Insbesondere hinsichtlich der Niederlassung in ................ gab die
Klägerin eine (interne) Empfehlung des Inhalts heraus, von der Melde- und Auskunftspflicht bis auf weiteres keinen Gebrauch zu machen (Schreiben vom 14. Februar 1991 und vom 31. Juli 1992, Bl. 13f des Ordners "Auskunftsersuchen").

Im Übrigen fand die Steufa Unterlagen zu Anfragen der Erbschaftsteuerstellen der Finanzämter ........................... und ........................... an die Klägerin. In dem beim Finanzamt .................................. anhängig gewesenen Erbschaftsteuerverfahren erstattete die ...................... auf Aufforderung dieser Behörde eine Anzeige über das bei der
Niederlassung .......................... befindliche Vermögen eines Erblassers (Bl. 20 und Bl. 26 des Ordners "Auskunftsersuchen"), gegen eine entsprechende Aufforderung des Finanzamts ...................... legte die ........................ Beschwerde ein, worauf dieses Finanzamt die Angelegenheit auf sich beruhen ließ (Bl. 30 - 32 des Ordners "Auskunftsersuchen"). Im Übrigen wird auf den Aktenvermerk vom 19. November 1998 über eine Besprechung zwischen Vertretern der Steufa und der .......................... Bezug genommen (Bl. 1 und 2 des Ordners "Auskunftsersuchen").

Am 21. Dezember 1998 gab die Steufa einen -- an die ..................... gerichteten - Verwaltungsakt zur Post, der die Überschrift "Aufforderung" und im Übrigen: Anzeigepflicht der Vermögensverwahrer nach § 34 (richtig: 33) Erbschaftsteuergesetz trägt. Die ................... wurde gebeten, ab dem Jahr 1992 alle von ihrer Betriebsstätte in .............verwalteten Vermögensgegenstände und Forderungen, die bei dem Tode eines
inländischen Erblassers zu dessen Vermögen gehörten oder über die dem Erblasser zur Zeit seines Todes die Verfügungsmacht zustand, dem zuständigen Erbschaftsteuerfinanzamt anzuzeigen. Des Weiteren wurde die ........................ aufgefordert, die Anzeigen in der nach § 5 der Erbschaftsteuer-Durchführungsverordnung in der Fassung vom 19. Januar 1962 (BGBII 1962, 22) - ErbStDV a.F. - vorgesehenen Form und in dem dort vorgesehenen Umfang bis zum 31. März 1999 zu erstatten. Der Steufa sollte eine Mehrfertigung der Meldung übersandt werden. Des Weiteren wurde für den Fall der Nichterfüllung ein Zwangsgeld in Höhe von 2.000,- DM angedroht. Dieser Verwaltungsakt ist im vorliegenden Klageverfahren nicht streitbefangen.

Zur Begründung führt die Steufa aus: Die .................... habe in ............. eine Niederlassung, die als Betriebsstätte unterhalten werde. Seit dem 20. Oktober 1998 würden die Geschäftsräume der................. durchsucht. Es bestehe der Verdacht der Steuerhinterziehung durch noch zu ermittelnde Kunden, sowie der Beihilfe zur Steuerhinterziehung durch noch zu ermitteltende Bedienstete der....................... Bei der Durchsicht von Aktenordnern im Vermögensanlagebereich sei ein Ordner sichergestellt worden, in dem es u.a. auch um die Meldepflicht der................. nach dem ErbStG 1974 gehe. Besondere
Aufmerksamkeit werde dabei der Frage gewidmet, ob die .................... verpflichtet sei, Anzeigen an das Erbschaftsteuerfinanzamt vorzunehmen, wenn der Erblasser bei der Niederlassung der.................... in ................. Vermögen verwahren lasse. Diese Frage sei zunächst auf einer gemeinsamen Besprechung verschiedener Banken erörtert worden. In einer Aktennotiz vom 14. Februar 1991 werde ausgeführt, eine externe Prüfung habe ergeben, dass keine gesicherte Rechtsposition bestehe. Die Aktennotiz vom 14. Februar 1991 lautet:

In der Praxis wird diese Anzeigepflicht von den Kreditinstituten wohl nicht wahrgenommen. Bisher ist diese Verfahrensweise von der Finanzverwaltung nicht beanstandet worden. Allerdings muss im Falle einer gerichtlichen Überprüfung mit der Bestätigung einer Anzeigepflicht auch für bei ausländischen Betriebsstätten unterhaltene Konten gerechnet werden. Da es zur Zeit zum o.g. Sachverhalt keine eindeutige gesetzliche Regelung bezüglich der Melde- und Auskunftspflicht gebe, kann wie bisher von der Melde-und Auskunftspflicht abgesehen werden.

In Übereinstimmung mit dieser Rechtsauffassung verweist die Steufa auf eine Arbeitsanweisung Nr. 412-7, Titel: Erbfälle und Betreuungen im Depotbereich der Vermö-gensverwaltung/Anlageberatung. Zu 2.1.3.1. a.a.O. werde wörtlich ausgeführt:

"Konten, die über die Niederlassung .......... geführt werden (z.B. Eurogelder), sind nicht Gegenstand der Meldung."

Die Steufa vertrete die Auffassung, dass die .................... verpflichtet sei, der Meldepflicht nach § 33 ErbStG 1974 auch bezüglich der Niederlassung in ......... nachzukommen. Gem. § 33 ErbStG 1974 habe, wer sich geschäftsmäßig mit der Verwahrung oder Verwaltung fremden Vermögens befasse, diejenigen in seinem Gewahrsam befindlichen Vermögensgegenstände und diejenigen gegen ihn gerichteten Forderungen, die beim Tod eines Erblassers zu dessen Vermögen gehörten oder über die dem Erblasser zur Zeit seines Todes die Verfügungsmacht zustehe, dem für die Verwaltung der Erbschaftsteuer zuständigen Finanzamt anzuzeigen.

Die ................ befasse sich geschäftsmäßig mit der Verwahrung oder Verwaltung fremden Vermögens, so dass nach dem klaren Wortlaut der gesetzlichen Vorschrift eine Anzeigepflicht bestehe. Die in der Kommentarliteratur vertretene Auffassung, die Vorschrift des § 33 ErbStG 1974 lasse offen, ob mit dieser Vorschrift ein Bankinstitut als Ganzes oder die jeweils kontenführende Stelle, z.B. die Zweigstelle der Bank gemeint sei, sei nicht nachvollziehbar. Sowohl Wortlaut als auch Sinn und Zweck des Gesetzes würden es gebieten, die Bank als Ganzes unter dem Begriff des Vermögensverwahrers zu erfassen, um die Entstehung vom Gesetzeszweck nicht gewellter Erfassungsfreiräume zu verhindern.

Da die ....................... auf einer unzutreffenden Auslegung des § 33 ErbStG 1974 beharre, sei eine förmliche Aufforderung zur Abgabe von Anzeigen erforderlich. Dies sei auch in dem ausgesprochenen Umfang verhältnismäßig, weil nach den aus dem bisherigen Verfahren gewonnenen Kenntnissen erhebliche Vermögenswerte im Ausland verwahrt würden. Der mit der Aufforderung verbundene Aufwand für die .....................stehe mit der zu erwartenden Steuernachholung in einem angemessenen Verhältnis. Die Zuständigkeit der Steufa ergebe sich aus § 208 Abs. 1 Nr. 3 der Abgabenordnung (AO 1977). Es bestehe nämlich Anlass zu der Vermutung, dass in einer erheblichen Anzahl von Fällen erbschaft- und einkommensteuerliche Tatbestände verwirklicht worden seien.

Mit Schreiben vom 25. Januar 1999 - eingegangen beim FA am selben Tage (einem Montag) - erhob die Klägerin - die .......................... - Einspruch gegen den Bescheid
vom 21. Dezember 1998.

Während des Einspruchsverfahrens gab die Steufa am 5. Juli 1999 einen als Teilabhilfebescheid bezeichneten Verwaltungsakt zur Post, der an die Klägerin gerichtet ist. Darin wird ausgeführt, dass der Bescheid vom 21. Dezember 1998 geändert und wie folgt neu gefasst werde:

1. Ich bitte alle Personen mitzuteilen, denen zum Zeitpunkt ihres Todes in ihrer Betriebsstätte in ................. Vermögensgegenstande oder Forderungen zustanden oder denen darüber eine Verfügungsbefugnis erteilt war.

2. Die Mitteilung ist für Todesfälle ab dem Jahr 1992 zu erstatten und muss enthalten: Vorname, Nachname, Geburtstag, Todestag, genaue Bezeichnung der Anlage wie etwa Kontonummer oder Bezeichnung des Wertpapiers, Nennbetrag der Forderung oder Kurswert am Todestag.

3. Für die Erledigung wird eine Frist bis zum 31. Dezember 1999 gesetzt.

Mit Schreiben vom 8. Juli 1999 - eingegangen beim FA am 9. Juli 1999 - legte die Klägerin hiergegen Einspruch ein. Der Einspruch hatte keinen Erfolg. Mit Einspruchsentscheidung vom 19. August 1999 wurde der Einspruch als unbegründet zurückgewiesen. Das FA führt aus: Nach § 33 ErbStG 1974 habe, wer sich geschäftsmäßig mit der Verwahrung oder Verwaltung fremden Vermögens befasse, diejenigen in seinem Gewahrsam befindlichen Vermögensgegenstände und diejenigen gegen ihn gerichteten Forderungen, die beim Tod eines Erblassers zu dessen Vermögen gehörten oder über die dem Erblasser zur Zeit seines Todes die Verfügungsmacht zugestanden habe, dem für die Verwaltung der Erbschaftsteuer zuständigen Finanzamt anzuzeigen. Die frühere ............................ sei geschäftsmäßig mit der Verwahrung oder Verwaltung fremden Vermögens befasst gewesen. Der Begriff des Verwahrers im Sinne dieser Vorschrift sei nicht persönlich, sondern funktioneil zu verstehen. Entgegen der Auffassung der Klägerin richte sich die Vorschrift nicht an einen bestimmten Bankangestellten, sondern an die Bank als Ganzes (Hinweis auf das Urteil des Bundesverfassungsgerichts - BVerfG -vom 27. Juni 1991 - 2 BvR 1993/89 - BStBI II 1991, 654, zu C.I.3. Buchstabe c; Moench, Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz § 33 ErbStG Textziffer 3). Der entgegenstehenden Ansicht von Troll in: Troll/Gebel/Jülicher, Kommentar, § 33 ErbStG, Tz. 2a) könne das FA nicht folgen, weil die Auffassung im Gesetzeswortlaut keinen Niederschlag finde und zu einer sachlich ungerechtfertigten Ungleichbehandlung zwischen inländischen und ausländischen Zweigstellen führen würde. Der Begriff des Vermögensverwahrers i.S. des § 33 ErbStG 1974 umfasse natürliche und juristische Personen und somit auch die Klägerin als Kreditinstitut. Die ....................... als juristische Person und nicht etwa ein einzelner Bankangestellter habe daher auch Gewahrsam an den in ............... verwalteten Vermögensgegenständen und Forderungen. Dies ergebe sich zudem eindeutig aus dem vorliegenden Kontoauszug der Zweigstelle in ............... Demnach verwahre die .................... die Forderungen und Vermögensgegenstände. Die
Tatsache, dass der Bundesminister für Finanzen - BMF - oder andere Verwaltungsbehörden die streitige Frage bislang noch nicht behandelt hätten, besage entgegen der Auffassung der Klägerin nichts. Es sei nicht die Aufgabe der Verwaltungsbehörden, jede streitige Rechtsfrage durch eine Verwaltungsanweisung zu behandeln. Schon gar nicht könne aus dem Schweigen des BMF die Billigung einer bestimmten, in der Literatur vertretenen Rechtsansicht abgeleitet werden. Auch die systematische Auslegung spreche gegen die von der Klägerin vertretene Auffassung. § 33 ErbStG 1974 sei das zentrale Kontrollinstrument nicht nur für die erbschaftsteuerliche, sondern auch für die einkommensteuerliche Kontrolle. Hierauf habe das BVerfG im Urteil in BStBI II 1991, 654 unter A.l. 3. Buchstabe c hingewiesen. Dieser vom BVerfG hervorgehobene besondere Stellenwert des § 33 ErbStG 1974 wäre erheblich geschwächt, wenn keine Meldepflicht bezüglich ausländischer Niederlassungen bestünde. Entgegen der Auffassung der Klägerin läge kein Verstoß gegen völkerrechtliche Prinzipien vor, insbesondere könnten keine ausländischen Hoheitsrechte verletzt werden. Die Aufforderung richte sich nicht gegen einen Ausländer, vielmehr sei die Klägerin eine deutsche Bank und habe Vorkehrungen zu treffen, dass deutsche Gesetze beachtet und befolgt würden. Die Klägerin habe nicht substantiiert vorgetragen, welche Handlung ausländische Hoheitsrechte verletze, welche Gesetze diese Handlungen verböten, welche Behörden zu welchem Anlass gegen welche Maßnahmen Einwendungen erhoben hätten oder welche Sanktionen bereits verhängt worden seien. Dies könne jedoch letztlich dahinstehen, da die Bundesrepublik Deutschland selbst entgegenstehende ausländische Strafvorschriften nicht beachten müsse (Hinweis auf das Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH -vom 16. April 1986 l R 32/84, BStBI II 1986, 736).

Das FA sei berechtigt, die Aufforderung gem. § 208 Abs. 1 Nr. 3 i.V.m. § 93 AO 1977 zu erlassen. Das FA sei im Rahmen der Steufa gemäß § 208 Abs. 1 Nr. 3 AO 1977 zur Aufdeckung der Ermittlung unbekannter Steuerfälle tätig geworden. Diese Vorschrift beruhe auf den Gedanken der Steueraufsicht. In Fällen, in denen der potentielle Steuerpflichtige unbekannt sei oder es sich um steuerlich unbekannte Sachverhalte handele, seien an den Beginn entsprechender Ermittlungen durch die Steuerfahndung Anforderungen zu stellen, die wesentlich geringer seien als jene, von denen die Einleitung eines Straf- oder Ordnungswidrigkeitsverfahrens abhänge (Hinweis auf das BFH-Urteil vom 29. Oktober 1986 VII R 82/85 BStBI II 1988, 359). Das FA schließe sich der Auffassung des BFH an, wonach es nicht möglich sei, diese Anforderungen in einer Weise zu definieren, die ein Handlungsrezept für alle denkbaren Fälle abdeckten. Möglich sei es aber, die Kriterien zu nennen, von denen die Entscheidung der Steufa abhängig sei. In jedem Fall bedürfe es der Abwägung zwischen den Interessen der Allgemeinheit an einer möglichst lückenlosen Verhinderung von Steuerverkürzungen und den Interessen des jeweils Betroffenen, von staatlichen Eingriffen verschont zu bleiben. Das Interesse der Allgemeinheit habe einen hohen Stellenwert, das durch seine Grundrechtsbezo-genheit (Hinweis auf Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes - GG -) unterstrichen werde. Bei der grundlegenden und einschneidenden Bedeutung der Besteuerung für den Staat, die Volkswirtschaft, die Einzelwirtschaften und für jeden Bürger sei es ein wesentliches Gebot der Gerechtigkeit, dass der Staat die gesetzlich vorgesehene Besteuerung auch gegenüber jedermann gleichmäßig durchzusetzen versuche und dadurch Ungleichbehandlungen und Wettbewerbsverzerrungen zu Lasten einzelner möglichst verhindere. Diese Aufgabe habe unter anderem auch die Steuerfahndung wahrzunehmen. Gegenüber diesem Allgemeininteresse an einem Tätigwerden der Steuerfahndungsbehörden seien die Interessen der von einer Maßnahme der Steuerfahndung im Einzelfall Betroffenen in Erwägung zu ziehen. Sie wögen um so schwerer, je stärker der Eingriff sei. Wie der BFH wiederholt entschieden habe, bedürfe es für das Tätigwerden der Steuerfahndung eines begründeten Anlasses, der allerdings schon dann bestehe, wenn aufgrund konkreter Momente oder aufgrund allgemeiner Erfahrung eine Anordnung bestimmter Art geboten sei. Dies setze keinen Tatverdacht voraus, wie er bei der Einleitung eines Strafverfahrens erforderlich sei, sondern es genüge, dass die Möglichkeit einer Steuerverkürzung in Betracht komme. Dies bedeute, dass ein Tätigwerden der Steuerfahndung nach § 208 Abs. 1 Nr. 3 AO 1977 in Fällen gerechtfertigt sei, in denen aufgrund konkreter Erfahrungen für ein Tätigwerden ein hinreichender Anlass bestehe. Diesen Anlass sehe das FA in der jahrelangen unzutreffenden Auslegung des § 33 ErbStG 1974 durch die Klägerin. Dies habe möglicherweise zu erheblichen erbschaft-und einkommensteuerlichen Verkürzungen geführt, die aufzuklären seien. Gemäß § 208 Abs. 1 Nr. 3 AO 1977 i.V. mit § 93 AO 1977 sei das FA berechtigt, die Klägerin um Auskünfte zu ersuchen, die zur Feststellung eines für die Besteuerung erheblichen Sachverhalts erforderlich seien. Die Auskunftserlangung sei zur Sachverhaltsaufklärung geeignet und notwendig, die Pflichterfüllung sei für die Klägerin möglich und ihre Inanspruchnahme erforderlich, verhältnismäßig und zumutbar. Dass die geforderte Auskunft geeignet sei, einer möglichen Steuerverkürzung auf die Spur zu kommen, sei selbstverständlich. Sie sei auch notwendig, da nur die Feststellung der Identität der Erblasser eine Handlungsmöglichkeit für das Finanzamt schaffe. Die Inanspruchnahme sei auch erforderlich, weil mildere Mittel nicht möglich seien. Sie sei verhältnismäßig, da mutmaßliche Steuerausfälle in nicht unerheblicher Höhe über längere Zeit bestünden, so dass die Zweck-Mittel-Relation gewahrt sei. An der Zumutbarkeit bestünden ebenfalls keine Bedenken, weil der entsprechende Arbeitsaufwand sich in Grenzen halten dürfte. Erforderlichenfalls seien von der Klägerin Zeitarbeitskräfte einzustellen, um rechtmäßige Zustände wieder herzustellen. Letztlich habe die Klägerin nur ein Verhalten nachzuholen, das ihr ohnehin obgelegen habe. Dies sei zumutbar. Das FA habe von seiner Befugnis i.S. von § 93 Abs. 1 Satz 1 AO 1977 nach pflichtgemäßem Ermessen Gebrauch zu machen (Hinweis auf § 5 AO 1977). Bei der Interessensabwägung zwischen den Interessen der Allgemeinheit und den Interessen der Klägerin sei das Interesse an der Auskunft höher zu werten sei als das Interesse der Klägerin an dem Vertrauensverhältnis zu ihren Kunden.

Mit ihrer form- und fristgerecht erhobenen Klage macht die Klägerin geltend, das Auskunftsersuchen der Steufa sei rechtswidrig. Wegen der hierfür vorgetragenen Gründe wird auf ihre Schriftsätze vom 15. September 1999 und vom 31. Januar 2000 verwiesen. Im Wesentlichen macht sie geltend, die Aufforderung der Steufa stelle eine unzulässige Sammelauskunft dar, die Vorschrift des § 33 ErbStG ergäbe keine Rechtfertigung für das Auskunftsverlangen der Steufa, schließlich verstoße die Aufforderung zur Anzeige des bei der Niederlassung in ............ verwalteten oder verwahrten fremden
Vermögens gegen das Territorialitätsprinzip. Darüber hinaus sei die Aufforderung auch deshalb rechtswidrig, weil sie die Klägerin zu einem Bruch britischen Rechts zwinge (Hinweis auf die Entscheidung Tournier versus National Provincial und Bank of England, die dem Finanzgericht - FG - nach der mündlichen Verhandlung in englischer Sprache überlassen wurde - Bl. 176 f. der FG-Akten).

Die Klägerin beantragt,
den Verwaltungsakt vom 21. Dezember 1998, vom 5. Juli 1999 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 19. August 1999 und 12. März 2004 aufzuheben.

Das FA beantragt,
die Klage abzuweisen.

Zur Begründung verweist es im Wesentlichen auf seine Ausführungen in der Einspruchsentscheidung. Im Übrigen wird auf die Ausführungen des FA im Schriftsatz vom 22. November 1999 Bezug genommen.

Dem FG lagen folgende Akten vor:
1 Ordner Steuerfahndungsstelle .................................................. Auskunfts-ersuchen §
33 ErbStG 1 Bd. Erbschaftsteuerakten vom FA .................................. St.Nr.:..........................
1 Bd. Allgemeine Akten betreffend die ........................... Bd. l angelegt 1988 StNr.:
Geschäftsberichte der............................. bzw. der Klägerin von 1992 bis 2002.

Am 9. Oktober 2003 fand vor dem Berichterstatter des erkennenden Senats ein Termin zur Erörterung des Sach- und Streitstandes (§ 79 Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung - FGO -) statt. Auf die hierüber den Beteiligten bekannt gegebene Niederschrift wird Bezug genommen.

In der mündlichen Verhandlung gab die Vertreterin des FA gegenüber der Klägerin die Einspruchsentscheidung vom 12. März 2004 bekannt. Einspruchführerin ist danach die Klägerin als Gesamtrechtsnachfolgerin der ...................... (Bl. 162 f der FG-Akten). Im Schriftsatz vom 12. Dezember 2003 verzichtete die Klägerin auf die Rüge des Verstoßes gegen das rechtliche Gehör in Bezug auf den Verwaltungsakt vom 5. Juli 1999 (s. Tz. 2 der Niederschrift über den Erörterungstermin vom 9. Oktober 2003, Bl. 102 f., 103 und 106).

Die Vertreter der Klägerin erklärten in der mündlichen Verhandlung, dass auch weiterhin (nach Bekanntgabe der BMF-Schreiben vom 22. Dezember 1999 IV C7 - S3844 -14/99, vom 13. Juni 2000 IV C7 - S3844 - 7/00 Der Betrieb - DB -- 2000, 2350 und vom 21. März 2001 IV C7 - S3844 - 6/01, DB 2001, 1282) keine Anzeigen über das von der Niederlassung in ................. verwaltete und dort verwahrte Vermögen erstattet würden.
Dies würden -- nach ihrer Kenntnis -- auch (die) andere(n) Kreditinstitute nicht tun. Die vorgenannten BMF-Schreiben wurden durch die Ermittlungen der Steufa im vorliegenden Fall verursacht.

Entscheidunqsqründe

I.

1. Das FA (bzw. dessen Steufa) hat am 21. Dezember 1998 (an die .................) und am 5. Juli 1999 (an die Klägerin) Aufforderungen gerichtet, die die genannten Adressaten verpflichten sollen, ihre Anzeigepflicht gemäß § 33 Abs. 1 ErbStG i.V. mit § 5 ErbStDV, bzw. für Erwerbe, für die die Steuer nach dem 31. Juli 1998 bzw. nach dem 31. Juli 1999 entstanden ist (Hinweis auf § 12 Abs. 1 und Abs. 2 bzw. § 13 ErbStDV vom 8. September 1998, Bundesgesetzblatt - BGBI - l 1998, 2658 -ErbStDV n.F.) gemäß § 33 Abs. 1 ErbStG i.V. mit § 1 ErbStDV n.F. zu erfüllen. Die Beteiligten sind zurecht (stillschweigend) davon ausgegangen, dass es sich bei den Aufforderungen vom 21. Dezember 1998 und vom 5. Juli 1999 um Verwaltungsakte i.S. des § 118 AO 1977 handelt.

Bei der Entscheidung darüber, ob es sich bei den Aufforderungen um Verwaltungsakte i.S. von § 118 AO 1977 handelt, kommt es nicht entscheidend darauf an, ob die Pflicht zur Anzeige der Vermögensverwahrer und Vermögensverwalter nach § 33 Abs. 1 ErbStG i.V. mit § 5 ErbStDV a.F. bzw. § 1 ErbStDV n.F. bestanden hat. Die Pflicht und insbesondere deren Umfang kann auch durch Aufforderung einer Finanzbehörde, eine Anzeige i.S. von § 33 Abs. 1 ErbStG i.V. mit § 5 ErbStDV a.F. bzw. § 1 ErbStDV n.F. zu erstatten, begründet werden. Es handelt sich soweit nicht lediglich um eine unverbindliche Belehrung bzw. einen Hinweis oder eine Meinungsäußerung auf eine bestimmte Rechtslage (vgl. Klein/Brockmeyer, AO, Kommentar, 8. Aufl., 2003, § 118 Anm. 8). Die Aufforderungen sind Verfügungen, die auf unmittelbare Rechtswirkung nach außen gerichtet waren (§118 Satz 1 AO 1977). Inhalt und Umfang der Anzeigepflicht der....................... bzw. der Klägerin sollen durch die
Verfügungen mit Verbindlichkeit diesen gegenüber geregelt werden. Für den Charakter der Aufforderungen im Sinne von Verwaltungsakten spricht auch, dass die Anordnungen zur Abgabe der Anzeigen durch Anordnung (und ggf. auch Festsetzung) eines Zwangsgeldes durchgesetzt werden sollten (BFH-Beschluss vom 18. November 1986 VII S 16/86, BFH/NV 1987, 669; BFH-Urteil vom 29. April 1980 VII R 4/79, BStBMM981, 110).

Im Übrigen ist darauf hinzuweisen, dass der BFH im Urteil vom 23. Juli 1975 II R 147/73 (BStBI II 1975, 841), bei der im Wesentlichen gleichgelagerten Aufforderung zur Erfüllung der Anzeigepflicht gegenüber Versicherungsunternehmen i.S. von § 33 Abs. 3 ErbStG 1974 (zuvor § 187a Abs. 3 der Reichsabgabenordnung - AO -) davon ausgegangen ist, dass es sich hierbei um einen Verwaltungsakt handelt.

2. Der Senat geht davon aus, dass Gegenstand des vorliegenden Verfahrens zum einen der Verwaltungsakt vom 21. Dezember 1998 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 12. März 2004 und zum anderen der Verwaltungsakt vom 5. Juli 1999 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 12. März 2004 ist. Mit dem Verwaltungsakt vom 21. Dezember 1998 wurde die Verpflichtung der Rechtsvorgängerin der Klägerin, der....................... für die Zeit vordem 1. Januar 1999 zur Erstattung von Anzeigen ausgesprochen und durch die Verwaltungsakte vom 5. Juli 1999 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 12. März 2004 Grund und Umfang der Anzeigepflicht der am 1. Januar 1999 entstandenen Klägerin.

Der Senat legt die Verwaltungsakte in diesem - dem wohlverstandenen Interesse der Beteiligten entsprechenden - Sinne aus. Dadurch, dass für die am 1. Januar 1999 entstandene Klägerin erst ab diesem Zeitpunkt eine Verpflichtung zur Anzeigenerstattung durch den Verwaltungsakt vom 5. Juli 1999 begründet wird, bedurfte es für den Zeitraum zuvor keines Hinweises auf die eingetretene Rechtsnachfolge (vgl. BFH-Urteil vom 17. Januar 1992 X R 47/88, BStBI II 1993, 174; BFH-Beschluss vom 21. Oktober 1985 GrS 4/84, BStBI II 1986, 230). Die Verpflichtung zur Anzeigenerstattung für den Zeitraum vor dem 1. Januar 1999 ergibt sich aus dem Verwaltungsakt vom 21. Dezember 1998, der an die zu diesem Zeitpunkt noch bestehende ..................... gerichtet und damit wirksam bekannt gegeben wurde (§ 124 AO
1977).

II.

1. Die Klage ist unbegründet. Eine Anzeigepflicht der .................. bzw. der Klägerin besteht jedenfalls in dem, in den Verwaltungsakten vom 21. Dezember 1998 und vom 5. Juli 1999 beschriebenen Umfang.

a) Gemäß § 33 Abs. 1 ErbStG (1974) hat, wer sich geschäftsmäßig mit der Verwahrung oder Verwaltung fremden Vermögens befasst, diejenigen in seinem Gewahrsam befindlichen Vermögensgegenstände und diejenigen gegen ihn gerichteten Forderungen, die beim Tod eines Erblassers zu dessen Vermögen gehörten oder über die dem Erblasser zur Zeit seines Todes die Verfügungsmacht zustand, dem für die Verwaltung der Erbschaftsteuer zuständigen Finanzamt (schriftlich: vgl. hierzu: Art. 27 Nr. 1 des Dritten Gesetzes zur Änderung verfahrensrechtlicher Vorschriften vom 21. August 2002, BStBI l 2002, 820) anzuzeigen. Zu denjenigen, die geschäftsmäßig die Verwahrung fremden Vermögens durchführen, gehören vor allem Banken und Kreditinstitute aller Art, wie die Klägerin (vgl. hierzu: Willms/Jochum, Erbschaftsteuergesetz, Kommentar, § 33 ErbStG Rdnr. 20; Werkmüller, Zeitschrift für Erbrecht und Vermögensnachfolge - ZEV - 2001, 314). Sie sind "Gewahrsamsinhaber" i.S. des § 33 Abs. 1 Satz 1 ErbStG (1974), da sie das Vermögen des Erblassers (auf das sich die Anzeigepflicht bezieht) tatsächlich verwalten. Der Begriff "Gewahrsam" beschreibt nur den Zustand der unmittelbaren tatsächlichen Einwirkungsmöglichkeit (BFH-Urteil vom 12. August 1964 II 125/62 U, BStBI III 1964, 647; Gutachten des Reichsfinanzhofs - RFH - vom 25. Juni 1920 II D 4/20, RFHE 3, 246).

aa) Zweigniederlassungen sind von der Hauptniederlassung räumlich getrennte, unter deren Oberleitung stehende, jedoch wirtschaftlich und organisatorisch verselbständigte Betriebsteile. Sie stellen eine Zwischenform zwischen der Bildung eigenständiger Unternehmen und bloßer Abteilungen eines Unternehmens dar (vgl. hierzu: Kindler in: Münchener Kommentar zum Bürgerlichen Gesetzbuch - BGB -, Band 11, Internationales Handels- und Gesellschaftsrecht Einführungsgesetz zum BGB 3. Aufl., 1999, Rdnr. 134 IntGesR). Eine (ausländische) Zweigniederlassung ist nach dem maßgeblichen deutschen Recht, wenn sie auch eine gewisse Selbstständigkeit besitzt und im Verkehr als ein selbstständiges Glied der Handelsunternehmung aufgefasst wird, kein von der Hauptniederlassung verschiedenes besonderes Rechtssubjekt; das Hauptgeschäft und die Zweigniederlassung bilden vielmehr einen einheitlichen Geschäftsbetrieb der selben Rechtspersönlichkeit. Träger der Rechte und Pflichten, die aus dem Betriebe der Zweigniederlassung erwachsen, ist der Inhaber der Hauptniederlassung. Bei der Klägerin gilt der Sitz der Gesellschaft als die Hauptniederlassung. Die Hauptniederlassung der Klägerin befindet sich in Deutschland. Diese nach der herrschenden Meinung in der Rechtsprechung (vgl. hierzu: Urteile des Reichsgerichts - RG - vom 25. Juni 1919 l 17/19, RGZ 96, 161; vom 2. Juni 1923 V 755/22, RGZ 107, 44; Urteile des Bundesgerichtshofs - BGH -vom 24. November 1951 II ZR 26/51, BGHZ 4, 62, 65; vom 5. Mai 1960 VII ZR 92/58, BGHZ 32, 256, 259) und im Schrifttum (vgl. Wiesner in: Münchener Handbuch des Gesellschaftsrechts, Bd. 4, Aktiengesellschaft, 1988, § 7 Rdnrn. 10 und § 10 Rdnrn. 1-21; Kalligin, DB 1985, 1449 zu B; Mühlhausen, Zeitschrift für Wirtschafts- und Bankrecht - WM -- 1986, 957 zu l.) entwickelten Rechtsgrundsätze, nach der die Zweigniederlassung keine eigene Rechtspersönlichkeit darstellt (vgl. hierzu: Sonnenschein in: Heymann, HGB, Kommentar, Bd. l, 1989, § 13 Rdnr. 12), sondern die Hauptniederlassung Träger der Rechten und Pflichten ist, sieht der Senat entscheidend dafür an, dass sich der Umfang der in § 33 Abs. 1 ErbStG normierten Anzeigepflicht auch auf die nichtselbstständigen ausländischen Zweigniederlassungen der Klägerin bezieht. Die Anzeigepflicht des § 33 ErbStG (1974) trifft die Klägerin als Trägerin dieser Verpflichtung und demzufolge auch für die ihrem Rechtskreis zuzuordnenden (ausländischen) unselbständigen Zweigniederlassungen.

b) Diese Anzeigepflicht trifft auch Kreditinstitute mit Sitz im Geltungsbereich des Erbschaftsteuergesetzes bezüglich deren unselbständigen ausländischen Zweigniederlassungen (§ 13a des Handelsgesetzbuches - HGB -).

aa) Zweigniederlassungen sind von der Hauptniederlassung räumlich getrennte, unter deren Oberleitung stehende, jedoch wirtschaftlich und organisatorisch verselbständigte Betriebsteile. Sie stellen eine Zwischenform zwischen der Bildung eigenständiger Unternehmen und bloßer Abteilungen eines Unternehmens dar (vgl. hierzu: Kindler in: Münchener Kommentar zum Bürgerlichen Gesetzbuch - BGB -, Band 11, Internationales Handels- und Gesellschaftsrecht Einführungsgesetz zum BGB 3. Aufl., 1999, Rdnr. 134 IntGesR). Eine (ausländische) Zweigniederlassung ist nach dem maßgeblichen deutschen Recht, wenn sie auch eine gewisse Selbstständigkeit besitzt und im Verkehr als ein selbstständiges Glied der Handelsunternehmung aufgefasst wird, kein von der Hauptniederlassung verschiedenes besonderes Rechtssubjekt; das Hauptgeschäft und die Zweigniederlassung bilden vielmehr einen einheitlichen Geschäftsbetrieb der selben Rechtspersönlichkeit. Träger der Rechte und Pflichten, die aus dem Betriebe der Zweigniederlassung erwachsen, ist der Inhaber der Hauptniederlassung. Bei der Klägerin gilt der Sitz der Gesellschaft als die Hauptniederlassung. Die Hauptniederlassung der Klägerin befindet sich in Deutschland. Diese nach der herrschenden Meinung in der Rechtsprechung (vgl. hierzu: Urteile des Reichsgerichts - RG - vom 25. Juni 1919 l 17/19, RGZ 96, 161; vom 2. Juni 1923 V 755/22, RGZ 107, 44; Urteile des Bundesgerichtshofs - BGH -vom 24. November 1951 II ZR 26/51, BGHZ 4, 62, 65; vom 5. Mai 1960 VII ZR 92/58, BGHZ 32, 256, 259) und im Schrifttum (vgl. Wiesner in: Münchener Handbuch des Gesellschaftsrechts, Bd. 4, Aktiengesellschaft, 1988, § 7 Rdnrn. 10 und § 10 Rdnrn. 1-21; Kalligin, DB 1985, 1449 zu B; Mühlhausen, Zeitschrift für Wirtschafts- und Bankrecht - WM -- 1986, 957 zu l.) entwickelten Rechtsgrundsätze, nach der die Zweigniederlassung keine eigene Rechtspersönlichkeit darstellt (vgl. hierzu: Sonnenschein in: Heymann, HGB, Kommentar, Bd. l, 1989, § 13 Rdnr. 12), sondern die Hauptniederlassung Träger der Rechten und Pflichten ist, sieht der Senat entscheidend dafür an, dass sich der Umfang der in § 33 Abs. 1 ErbStG normierten Anzeigepflicht auch auf die nichtselbstständigen ausländischen Zweigniederlassungen der Klägerin bezieht. Die Anzeigepflicht des § 33 ErbStG (1974) trifft die Klägerin als Trägerin dieser Verpflichtung und demzufolge auch für die ihrem Rechtskreis zuzuordnenden (ausländischen) unselbständigen Zweigniederlassungen.

bb) Aus der Entstehungsgeschichte des § 33 Abs. 1 ErbStG (1974) lässt sich für die hier zu entscheidende Rechtsfrage nichts Entscheidendes entnehmen. Eine Anzeigepflicht von Vermögensverwaltern und Vermögensverwahrern wurde erstmals in der Vorschrift des § 59 Abs. 1 des ErbStG vom 10. September 1919 (Reichsgesetzblatt Jahrgang 1919, 1543, 1563) normiert. § 59 ErbStG 1919 lautete: Wer sich geschäftsmäßig mit der Verwahrung oder Verwaltung fremden Vermögens befasst, ist verpflichtet, Vermögen des Erblassers, das sich in seinem Gewahrsam befindet, und Vermögen, das bei ihm zur Verfügung des Erblassers hinterlegt ist, binnen einem Monat, nachdem er von dem Eintritt des Erbfalls Kenntnis erlangt hat, der Steuerbehörde nach näherer Vorschrift des Reichsministers der Finanzen mit Zustimmung des Reichsrates anzumelden. Diese Vorschrift (vgl. § 29 Abs. 1 ErbStG 1922, § 28 Abs. 1 ErbStG 1925) ist im Wesentlichen unverändert, nachdem sie zwischenzeitlich als § 187a in die Reichsabgabenordnung - AO - übertragen worden ist, in die Vorschrift des § 33 Abs. 1 ErbStG 1974 übernommen worden. In den Materialien zu § 33 ErbStG 1974 (Anzeigepflicht der Vermögensverwahrer, Vermögensverwalter und Versicherungsunternehmen, Bundesdrucksache VI/3418 S. 61, 76 zu § 31) ist davon die Rede, dass die Vorschrift dem § 187 AO entspricht. Neu sei lediglich die Regelung des Abs. 4, nach der Zuwiderhandlungen gegen die Anzeigepflichten künftig als Steuerordnungswidrigkeit mit Geldbuße geahndet werden sollen (vgl. hierzu: Canaris, Steuerliche Vierteljahresschrift - StVj - 1990, 283; App, StVj 1990, 101 ff.).

cc) Die zuvor dargelegte Rechtsansicht des erkennenden Senats steht in Übereinstimmung mit dem Sinn und Zweck der Regelung des § 33 Abs. 1 ErbStG. Die in dieser Vorschrift begründeten Anzeigenpflichten sollen dazu beitragen, die vollständige Erfassung des vererbten Vermögens für die Erbschaftsteuer sicher zu stellen (vgl. Becker/Riewald/Koch, Reichsabgabenordnung mit Nebengesetzen, Kommentar, Bd. II, 1965, § 187a AO, Anm. 1). Dieser - der vollständigen Erfassung des ererbten Vermögens - dienenden Zielsetzung wird auch dadurch genüge getan, dass die Kreditinstitute mit Sitz im Geltungsbereich des ErbStG auch von ihnen verwaltetes Vermögen bei ihren ausländischen unselbständigen Zweigstellen den Erbschaftsteuerfinanzämtern anzeigen.

dd) Die Auffassung des Senats, die in Übereinstimmung steht mit der Auffassung der Finanzverwaltung (vgl. BMF-Schreiben vom 22. Dezember 1999 IV C 7 - S 3844 -14/99; in DB 2000, 2350; in DB 2001, 1282 Erlass des Finanzministeriums Bayern vom 12. Dezember 1999 - 34 - S 3844 -15/71 - 55 976, Fachnachrichten des Instituts der Wirtschaftsprüfer 2000, 190; Erlass des Finanzministeriums Nordrhein-Westfalen vom 20. Dezember 1999 S 3844 - 2 - V A 2, Deutsches Steuerrecht -DStR - 2000, 878; Verfügung der Oberfinanzdirektion Hannover vom 11. Februar 2000 S 3844 - 80 - StO 243 - , S 3844 - 110 - StH 563, Umsatzsteuer- und Verkehrssteuer-Recht -- UVR - 2000, 315), widerspricht auch nicht den "allgemeinen Regeln des Völkerrechts" i.S. des Territorialitätsprinzips.

Artikel 25 des Grundgesetzes - GG - (Völkerrecht als Bestandteil des Bundesrechts) bestimmt, dass die allgemeinen Regeln des Völkerrechts Bestandteil des Bundesrechts sind. Sie gehen den Gesetzen vor und erzeugen Rechte und Pflichten unmittelbar für die Bewohner des Bundesgebietes.

Diese Bestimmung bewirkt, dass die allgemeinen Regeln des Völkerrechts ohne ein Transformationsgesetz, also unmittelbar, Eingang in die deutsche Rechtsordnung finden und dem deutschen innerstaatlichen Recht - nicht dem Verfassungsrecht - im Range vorgehen (vgl. BFH-Urteil vom 18. Dezember 1963 l 230/61 S, BStBI IM 1964, 253; § 2 AO 1977; zum Verhältnis § 2 AO 1977 zu Art. 25 Satz 2 GG: Birk in: Hübschmann/Hepp/Spitaler, Kommentar, Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, § 2 AO Rdnr. 3 ff.). Wenn eine allgemeine Regel des Völkerrechts bestünde, mit der die hier gefundene Auslegung des § 33 Abs. 1 ErbStG (1974) in Widerspruch steht, so hätte diese nach Art. 25 GG den Vorrang. Es müsste also völkerrechtlich ein erkennbarer Rechtssatz dahin bestehen, dass ein Bankinstitut bzw. ein Kreditinstitut mit Sitz im Inland keine Anzeigepflicht i.S. von § 33 Abs. 1 ErbStG bezüglich des bei einer nichtselbstständigen ausländischen Zweigniederlassung verwalteten und verwahrten Vermögens von Erblassern besteht. Eine solche allgemeine Regel des Völkerrechts ist jedoch nicht erkennbar.

Insbesondere widerspricht die Auffassung, dass eine Anzeigepflicht auch hinsichtlich des bei nichtselbstständigen ausländischen Zweigniederlassungen verwalteten Vermögens besteht, nicht dem völkerrechtlichen Territorialitätsprinzip (als einer allgemeinen Regel des Völkerrechts i.S. von Art. 25 Satz 1 GG).

Das Territorialitätsprinzip umschreibt das Gebiet eines Staates als denjenigen Raum der Erde, der der territorial bezogenen Herrschaftsgewalt und der Verfügungskompetenz eines bestimmten Staates unterfällt (Delbrück/Wolfrum, Völkerrecht, 2. Aufl., 1989, § 47 II 3.). Hinsichtlich der hieraus abgeleiteten Gebietshoheit, die die aus der territorialen Souveränität zu legitimierende Herrschaft über die in einem bestimmten Raum befindlichen Personen und Güter bezeichnet (vgl. hierzu: Dellbrück/Wolfrum, a.a.O., § 47 II. und III., 1.), ist zu unterscheiden zwischen dem räumlichen Wirkungsbereich von Rechtsnormen und dem Bereich, in dem die staatlichen Organe die Rechtsnorm durchsetzen können. Letztere ist räumlich enger, nämlich auf das Territorium des handelnden Staats beschränkt. Rechtlich zulässig ist es, Lebenssachverhalte, die sich auf einem fremden Staatsgebiet vollzogen haben, zum Gegenstand nationaler Regelungen zu machen. Zulässig ist es auch, Hoheitsakte zu erlassen, die Wirkungen über die Grenzen des Staatsgebiets hinaus entfalten (vgl. hierzu Dellbrück/Wolfrum, a.a.O., § 75 zu l.; Wengler, Juristenzeitung - JZ - 1965, 23; Rojahn in: Münch, GG, Kommentar, Bd. II, 4./5. Aufl., 2001, Art. 25 Rdnr. 22, Stichworte: Gebietshoheit, Gesetzgebung, räumliche Grenzen). Durch das innerstaatliche Recht dürfen jedenfalls Tatbestände erfasst werden, die eine hinreichende Anknüpfung an den regelnden Staat (hier: die Bundesrepublik Deutschland) aufweisen (BFH-Urteil in BStBI IM 1964, 253).

Hiervon ist im Streitfall auszugehen. Die Entscheidung der Anzeigepflicht auf das von unselbständigen ausländischen Zweigniederlassungen verwaltete Vermögen, dient dazu, das Vermögen, das im Rahmen von Erwerben von Todes wegen nach den Vorschriften des Erbschaftsteuergesetzes steuerpflichtig ist, möglichst umfassend und genau zu ermitteln. Die Erfüllung der Anzeigepflicht soll die (deutschen) Finanzbehörden in die Lage zu versetzen, das im Rahmen einer möglichen deutschen Erbschaftsteuerfestsetzung anzusetzende Vermögen möglichst umfassend und genau zu berücksichtigen (vgl. in diesem Zusammenhang: Beschluss des Bundesverfassungsgericht - BVerfG - vom 22. März 1983-2 BvR 475/78, BVerfGE, 63, 341, 369). Der erkennende Senat sieht darin die nach dem BVerfG-Beschluss in BVerfGE 63, 369 erforderliche Sachnähe für die Anzeigepflicht, weil sie der zutreffenden Ermittlung des erbschaftsteuerpflichtigen Erwerbs dient.

ee) Der erkennende Senat kann offen lassen, ob die im Rahmen der Anwendung des § 90 Abs. 2 AO 1977 von der Rechtsprechung entwickelten Grundsätze zum Konflikt zwischen inländischer Mitwirkungspflicht (§ 90 Abs. 2 AO 1977) und ausländischen gesetzlichen Auskunftsverboten anzuwenden sind. Selbst wenn man diese Rechtsgrundsätze im Streitfall anwenden würde, käme der erkennende Senat nicht zu einem anderen als dem zuvor dargelegten Ergebnis. Nach der ständigen Rechtsprechung des BFH (vgl. BFH-Urteile vom 16. April 1986 l R 32/84, BStBI II 1986, 736; vom 16. April 1980 l R 75/78, BStBI II 1981, 492) braucht kein Staat ausländische Strafvorschriften gegen sich gelten zu lassen. Dies gilt erst recht für sonstige, nicht strafbewehrte Auskunftsverbote. Im Übrigen hat die Klägerin auch nicht vorgebracht, dass wegen der hier in Rede stehenden Anzeigen ausländische Behörden, irgendwelche Sanktionen verhängen und vollstrecken würden bzw. auf andere Weise dafür sorgen würden, dass bestehende Auskunftsverbote umgangen werden (vgl. hierzu: Söhn in Hübschmann/Hepp/Spitaler, a.a.O., § 90 AO 1977 Rdnr. 160 -163; Kempermann, Finanz-Rundschau -- FR - 1990, 437 m.w.N.).

ff) Der erkennende Senat erachtet die hier vorgenommene Auslegung des § 33 Abs. 1 ErbStG auch nicht als gemeinschaftswidrig.

Die direkten Steuern fallen als solche nicht in die Zuständigkeit der Gemeinschaft (des Gerichtshofs der Europäischen Gemeinschaft - EuGH - vom 27. Juni 1996 Rs. C - 107/94 Ascher, Slg. 1996, l - 3089, 3124). Allerdings müssen die Mitgliedstaaten die ihnen verbliebenen Befugnisse unter Wahrung des Gemeinschaftsrechts, insbesondere unter Berücksichtigung der Grundfreiheiten ausüben (EuGH-Urteil vom 26. Oktober 1999 Rs. C - 294/97 Eurowings, Seg. 1999, l - 7447, 7473). Auch das Erbschaftsteuergesetz muss sich mit diesen europarechtlichen Vorgaben in Übereinstimmung bringen lassen (vgl. EuGH-Urteil vom 11. Dezember 2003 C -364/01, Erben von H. Babier/lnspecteur van de Belastingdienst Particulie-ren/Ondernemingen buitenland te Heerlen, ZEV 2004, 74).

Im Streitfall wird durch die Anzeigepflicht bezüglich des bei der unselbständigen Zweigniederlassung der Klägerin in ................. verwahrten und verwaltenden Vermögens von Erblassern gegen die im Vertrag zur Gründung der Europäischen Gemeinschaft - EGV - (nach Zählung des Vertrages von Amsterdam zur Änderung des Vertrages über die Europäische Union, der Verträge zur Gründung der Europäischen Gemeinschaften - EG - sowie einiger damit zusammenhängender Rechtsakte, Amtsblatt der Europäischen Gemeinschaften - ABIGEG - Nr. C - 340/173, 1997, 1) garantierten Grundfreiheiten nicht verstoßen. Insbesondere wird nicht die Niederlassungsfreiheit des Artikel 52 EGV (= Art. 43 EG), die Dienstleistungsfreiheit Art. 49 EGV (= Art. 59 EG) und auch nicht die Kapitalverkehrsfreiheit des Art. 56 EGV (Art. 73b EG) verletzt.

Die Niederlassungsfreiheit verbietet eine diskriminierende Behandlung der Angehörigen eines Mitgliedstaates; eine Differenzierung nach dem Wohnort verstößt gegen dieses Diskriminierungsverbot.

Im Streitfall ist eine solche nicht gerechtfertigte Ungleichbehandlung nicht ersichtlich. Die Anzeigepflicht hängt auch bezüglich der unselbständigen Zweigniederlassung in .............. nicht vom Wohnsitz des Erblassers ab. Sie dient hiervon unabhängig lediglich der umfassenden Ermittlung dessen Vermögens zum Todestag. Ob aufgrund oder im Zusammenhang mit der Anzeige eine Erbschaftsteuerpflicht entsteht, entscheidet sich ausschließlich nach den insoweit nicht willkürlichen Bestimmungen des deutschen Erbschaftsteuergesetzes.

Im Übrigen ist auch nicht ersichtlich, dass die hier gefundene Auslegung zur Anzeigepflicht gegen die Kapitalverkehrsfreiheit des Art. 56 EG (Art. 73b EG) verstößt. Durch die hier vorgenommene Auslegung des § 33 ErbStG i.S. einer Anzeigepflicht auch für durch ausländische nichtselbständige Zweigstellen verwaltetes Vermögen von Erblassern werden keine Beschränkungen des Kapitalverkehrs zwischen den Mitgliedstaaten sowie zwischen Mitgliedstaaten und dritten Ländern hervorgerufen. Entsprechendes gilt auch für den Zahlungsverkehr.

2.a)Mit der zuvor vorgenommenen Auslegung des § 33 Abs. 1 ErbStG stimmen die Verfügungen vom 18. Dezember 1998 vom 5. Juli 1999 überein. Die Klägerin hat auch für das von ihr bei ihrer nichtselbständigen Zweigstelle in ..............verwaltete und
verwahrte Vermögen Anzeigen in dem in § 33 Abs. 1 ErbStG i.V. mit § 5 Abs. 1 ErbStDV a.F. bzw. § 1 ErbStDV n.F. genannten Umfang zu erstatten. Der Senat kann offen lassen, ob die Beschränkung auf Anzeigen bezüglich der nichtselbst-ständigen Zweigniederlassung in .................rechtmäßig ist. Ob sich darüber hinaus
auch eine entsprechende Anzeigepflicht für die nichtselbstständigen Zweigstellen in ............... und ............... herleiten lässt, kann mit Rücksicht auf das im finanzgerichtlichen Verfahren geltende Verböserungsverbot dahingestellt bleiben. Rechtsfehler zum Nachteil der Klägerin ergeben sich aus der Beschränkung auf die Anzeigepflicht bezüglich der nichtselbständigen Zweigniederlassung in ................. nicht.

2.b)Soweit in dem Verwaltungsakt vom 8. Dezember 1998 davon die Rede ist, dass nur beim Tode eines inländischen Erblassers (s. § 2 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 ErbStG; BMF-Schreiben in DB 2000, 2350, Absatz 3) eine Anzeige zu erstatten ist, kann offen bleiben, ob dies zutreffend ist. Denn eine Ausdehnung auf eine Anzeige bezüglich jeden Erblassers kann mit Rücksicht auf das im finanzgerichtlichen Verfahren geltende Verböserungsverbot durch den erkennenden Senat nicht angeordnet werden. Rechtsfehler zum Nachteil der Klägerin ergeben sich daraus nicht.

2.c)Auch soweit in den Verfügungen vom 18. Dezember 1998 und vom 5. Juli 1999 davon die Rede ist, dass die Anzeigen für alle Erbfälle ab dem Jahr 1992 zu erstatten sind, bestehen keine Bedenken. Die Anzeigepflicht der Vermögensverwahrer und -Verwalter entfällt erst, wenn der Tod eines Erblassers erst nach Ablauf von 15 Jahren seit dem Todesfall bekannt wird (Erlass des Finanzministeriums Brandenburg vom 29. September 1993 32 - S 3844 - 1/93, Steuererlasse in Karteiform - StEK -§33 ErbStG 1974, Nr. 18.

2.d)Der Umfang der Anzeigepflicht ergibt sich - dies lässt sich dem Inhalt der vorgenannten Verfügungen auch entnehmen - durch die Bestimmungen des § 5 Abs. 1 ErbStDV a.F., bzw. nach dem 31. Juli 1998, bzw. 30. Juni 1999 nach § 1 ErbStDV n.F. und den dafür vorgesehenen Vordrucken (BGBI l 1962, 28 und 29, bzw. BGBI l 1998, 2662; Hinweis insbesondere auf § 5 Abs. 4 ErbStDV a.F., § 1 Abs. 4 ErbStDV n.F.).

3. Die Anzeigepflicht ist gemäß § 33 Abs. 1 Satz 1 ErbStG gegenüber dem zuständigen Erbschaftsteuerfinanzamt zu erfüllen. Demzufolge und aus dem sich insoweit ergebenden Sachzusammenhang heraus ist auch die Überwachung und die Aufforderung zur Erfüllung der Anzeigepflichten in erster Linie Sache des zuständigen Erbschaftsteuerfinanzamts (§ 35 ErbStG). Das FA bzw. dessen Steufa gehört nicht zu den hiernach befugten Finanzbehörden. Die Befugnis des FA, die Erfüllung der Anzeigepflicht i.S. des § 33 Abs. 1 ErbStG durchzusetzen, ergibt sich jedoch aus §208 Abs. 1 AO 1977.

Nach § 208 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 AO 1977 ist Aufgabe der Steuerfahndung die Aufdeckung und Ermittlung unbekannter Steuerfälle. Nach § 208 Abs. 1 Satz 2 AO 1977 stehen der mit der Steuerfahndung betrauten Dienststellen (außer den Befugnissen nach § 404 Satz 2 erster Halbsatz AO 1977) auch die Ermittlungsbefugnisse zu, die den Finanzämtern zustehen.

Nach der ständigen Rechtsprechung des BFH zu § 208 Abs. 1 AO 1977 ist zu unterscheiden zwischen der Aufgabenzuweisung an die Steuerfahndung einerseits (§ 208 Abs. 1 Nrn. 1-3 AO 1977) und den zur Erfüllung dieser Aufgaben verliehenen Befugnissen (§ 208 Abs. 1 Satz 2 AO 1977). Denn ebensowenig wie aus der Aufgabe einer Behörde ohne Weiteres darauf geschlossen werden kann, sie habe auch alle zu ihrer Erfüllung erforderlichen Befugnisse (§ 208 Abs. 1 Satz 2 AO 1977 wäre dann überflüssig), kann umgekehrt aus einer vorhandenen Befugnis nicht ohne weiteres geschlossen werden, eine Maßnahme der Behörde in Ausübung dieser Befugnisse sei stets ein Handeln im Rahmen des zugewiesenen Aufgabenbereichs (BFH-Urteile vom 26. Juli 1986 VII R 194/85, BStBI II 1989, 3; vom 29. Oktober 1986 VII R 82/85, BStBI II 1988, 359; BFH-Beschluss vom 28. Oktober 1997 VII B 40/97, BFH/NV 1998, 424).

Auch im Streitfall ist demzufolge zu prüfen, ob die Steufa bei der Fertigung der Verfügungen zur Erfüllung der Anzeigepflicht der Klägerin im Rahmen der Aufgabenzuweisung "Aufdeckung und Ermittlung unbekannter Steuerfälle" (§ 208 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 AO 1977) tätig geworden ist und ob ihr für die Ausübung dieser Tätigkeit eine gesetzliche Befugnis zusteht (§ 208 Abs. 1 Satz 2 AO 1977).

Nach Auffassung des erkennenden Senats fallen die Maßnahmen der Steufa zur Erfüllung der Anzeigepflicht der Klägerin bezüglich deren nichtselbständiger Zweigniederlassung in ................ gegenüber den Erbschaftsteuerfinanzämtern in den in § 208 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 AO 1977 bezeichneten Aufgabenbereich. Die Aufdeckung und Ermittlung unbekannter Steuerfälle umfasst Nachforschungen sowohl nach unbekannten Steuerpflichtigen als auch nach bisher unbekannten steuerlichen Sachverhalten. Anzeigen über das Vermögen des Erblassers ermöglichen den für die Besteuerung zuständigen Erbschaftsteuerfinanzämtern die Kontrolle, ob das Vermögen des Erblassers im Rahmen eines ggfs. sich anschließenden Erbschaftsteu-erbesteuerungsverfahrens ordnungsgemäß besteuert wird. Sollte dies nicht der Fall sein (wegen nichterstatteter Anzeigen) wäre ein dem Erbschaftsteuerfinanzamt bisher unbekannter Steuerpflichtiger ermittelt bzw. ein bisher unbekannter steuerlicher Sachverhalt aufgedeckt (vgl. BFH-Beschluss vom 21. März 2002 VII B 152/01, BStBI II 2002, 495).

Allerdings hat der BFH im Anschluss an seine Rechtsprechung zur Reichsabgabenordnung (§ 201 AO) unter Berücksichtigung der Gesetzesbegründung sowie der Bedeutung der allgemeinen Steueraufsicht für die Sicherung der Staatseinnahmen, ferner unter Abwägung des hohen Stellenwerts, den das Gebot der Steuergerechtigkeit für die Allgemeinheit hat, gegen die Interessen des von einer Maßnahme der Steuerfahndung im Einzelfall Betroffenen, in ständiger Rechtsprechung entschieden, dass die Aufgabenerfüllung der Steufa nach § 208 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 AO 1977 erst dann einzusetzen hat, wenn für ein Tätigwerden ein hinreichender Anlass besteht. Ein solcher liegt vor, wenn aufgrund konkreter Anhaltspunkte (z.B. wegen der Besonderheit des Einzelfalls) oder aufgrund allgemeiner Erfahrung (auch konkreten Erfahrungen für bestimmte Gebiete) die Möglichkeit einer Steuerverkürzung in Betracht kommt und daher eine Anordnung bestimmter Art angezeigt ist. Ermittlungen "ins Blaue hinein", Rasterfahndung, Ausforschungsdurchsuchungen oder ähnliche Ermittlungsmaßnahmen sind unzulässig (BFH-Beschlüsse in BStBI II 2000, 495; BFH/NV 1999, 424, jeweils m.w.N.).

Bei Anwendung dieser Grundsätze auf den Streitfall ergibt sich, dass die Steufa hinreichend Anlass zu Maßnahmen zur Erstattung der Anzeigen durch die Klägerin bezüglich der Zweigniederlassung in ................ hatte. Aus den von der Steufa sichergestellten Unterlagen ergibt sich, dass die Klägerin bzw. die .................. bisher ausdrücklich keine Anzeigen bezüglich des von ihr für Erblasser verwahrten und verwalteten Vermögens bei der unselbständigen Zweigniederlassung in ................ erstattet
hat. Ein konkretes Moment für das Tätigwerden der Steufa ergibt sich auch aus den bei dem Finanzamt ....................... und beim Finanzamt ................. geführten Erbschaftsteuerverfahren. Zwar hat die Klägerin bzw. die ..................... die Anzeigepflicht in dem bei dem Finanzamt ............................ geführten Erbschaftsteuerverfahren erfüllt. In dem bei dem Finanzamt ...................... anhängig gewesenen Erbschaftsteuerverfahren hat sich die Klägerin bzw. die ..................... jedoch ausdrücklich geweigert, ihre Anzeigepflicht bezüglich des von ihr verwalteten und verwahrten Vermögens bei der nichtselbständigen Zweigniederlassung in ................. nachzukommen. Aufgrund der vorliegenden Erkenntnisse der Steufa sind die Ermittlungsmaßnahmen somit nicht als Ermittlung ins Blaue hinein zu qualifizieren.

Die Steufa ist auch befugt, auf die Erfüllung der Anzeigepflicht gemäß § 33 Abs. 1 ErbStG hinzuwirken.

Nach § 208 Abs. 1 Satz 2 AO 1977 stehen der Steufa in steuerverfahrensrechtlicher Hinsicht grundsätzlich die Ermittlungsbefugnisse zu, die die Finanzämter im Besteuerungsverfahren haben. Neben den allgemeinen Beweiserhebungs- und Ermittlungsbefugnissen der §§ 93 ff. AO 1977, bei denen für die Steufa im Interesse einer ordnungsgemäßen Gewährleistung der Steueraufsicht sogar bestimmte Befreiungen gelten, erfasst die Verweisung in Satz 2 der Vorschrift nach Auffassung des BFH (im Beschluss in BFH/NV 1999, 424, 429) auch die Befugnisse, die die Finanzämter bei der Außenprüfung des Steuerpflichtigen haben und zwar jedenfalls dann, wenn die Steufa funktioneil Tätigkeiten der Außenprüfung wahrnimmt. Dies kann auch nicht anders sein, wenn es nicht um Befugnisse geht, die Finanzämter bei der Außenprüfung von Steuerpflichtigen haben, sondern die für den Innendienst gegenüber den
Steuerpflichtigen bestehen. Wäre es anders, wären der Steufa bestimmte Überprüfungen, die zum sachlichen Zusammenhang mit der erbschaftsteuerrechtlichen Prüfung von Erbfällen durch den Innendienst gehören, verschlossen bzw. nur möglich, wenn die zuständige Finanzbehörde zuvor ihre Zustimmung hierzu erteilt und ggf. die Steufa mit der Durchführung der Erfüllung der Anzeigepflichten (Hinweis auf § 33 ErbStG) betraut hätte. Dieses umständliche Verfahren würde der Doppelaufgabe der Steufa, bei einer Fahndungsprüfung Ermittlungen sowohl im steuerstrafrechtlichen Bereich als auch zur Aufdeckung und Erforschung der Besteuerungsgrundlagen durchzuführen und bei gegebener Veranlassung ad hoc von dem einen in den anderen Bereich zu wechseln, nicht gerecht (BFH-Beschluss vom 16. Oktober 1986 II R 220/83, BFH/NV 1988, 424).

Demzufolge konnte die Steufa die Befugnisse des zuständigen Erbschaftsteuerfinanzamts bzw. der eigentlich zuständigen Erbschaftsteuerfinanzämter, die Klägerin bzw. die ........................ an die Erfüllung ihrer Anzeigepflichten gemäß § 33 Abs. 1 ErbStG zu erinnern und diese Anzeigenpflicht durchzusetzen, wahrnehmen. Keine Bedenken bestehen insoweit, dass es der Steufa letztendlich in erster Linie darauf ankam, über Kontrollmitteilungen der zuständigen Erbschaftsteuerfinanzämter auch bei anderen (Ertrag-) Steuerarten die zutreffenden Besteuerungsgrundlagen zu ermitteln (vgl. BFH-Beschluss vom 2. April 1992 VII B 129/91 BStBI II 1992, 616; vgl. hierzu auch BFH-Urteile vom 9. März 1999 VII R 24/97, BFH/NV 1999, 1086; vom 24. März 1999 II R 34/97, BFH/NV 1999, 1339 zu II. 2.).

Soweit die Steufa die Befugnisverleihung in erster Linie ausgehend von der Vorschrift des § 93 AO 1977 (i.V. mit § 208 Abs. 1 Satz 3 AO 1977) bejaht, vermag der Senat dem nicht zu folgen. Die Frage nach dem Grund und dem Umfang der Anzeigepflicht bei Verwahrung und Verwaltung von Vermögen von Erblassern durch Kreditinstitute ergibt sich ausschließlich aus der Vorschrift des § 33 Abs. 1 und 2 ErbStG i.V. mit § 5 ErbStDV a.F. bzw. § 1 ErbStDV n.F. Die Vorschrift geht insoweit als spezialgesetzliche Regelung dem § 93 AO 1977 vor.
4. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

5. Die Revision war wegen § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO zuzulassen. Der Sache kommt grundsätzliche Bedeutung zu. Die Frage, welchen Umfang die Anzeigepflicht eines inländischen Kreditinstitutes gemäß § 33 Abs. 1 ErbStG hat, war bisher nicht Gegenstand einer höchstrichterlichen und -- soweit ersichtlich -- auch nicht Gegenstand einer untergerichtlichen Entscheidung.