Finanzgericht Rheinland-Pfalz: Urteil vom 16.12.2002 – 5 K 2545/00

Finanzgericht Rheinland-Pfalz

Urteil

In dem Finanzrechtsstreit XXX
wegen Umsatzsteuer 1999
Az: 5 K 2545/00

hat der 5. Senat durch XXX am 16. Dezember 2002 für Recht erkannt:

I. Die Klage wird abgewiesen.
II. Die Kosten des Verfahrens hat der Kläger zu tragen.
III. Die Revision wird zugelassen.

Tatbestand:
Der Kläger streitet mit dem Beklagten darüber, ob er über den 31. März 1999 hinaus den Vorsteuerabzug bei Reisekosten nach Pauschbeträgen entsprechend der seit 01.April 1999 aufgehobenen Vorschriften des § 36 Abs. 1 und Abs. 3 der Umsatzsteuer-Durchführungsverordnung ? UstDV 1993 ? in der Fassung des Artikel 6 des Gesetzes zur Finanzierung eines Bundeszuschusses zur gesetzlichen Rentenversicherung vom 19. Dezember 1997 (BGBI I S. 3121) für Verpflegungsmehraufwendungen und für die Verwendung eines nicht zu seinem Unternehmen gehörenden Kraftfahrzeugs für Geschäftsreisen im Inland (?Kilometergelderstattungen?) in Anspruch nehmen kann.

Der Kläger betrieb im Streitjahr selbständig ein Ingenieurbüro (......). Er ist Unternehmer im Sinne von § 2 Abs. 1 des Umsatzsteuergesetzes ? UStG - . In seiner Umsatzsteuer-Erklärung für 1999 erklärte er bei steuerpflichtigen Umsätzen (einschließlich Eigenverbrauch) von .......DM eine Umsatzsteuer von .........DM und abziehbare Vorsteuerbeträge von ........DM, so dass sich eine Umsatzsteuerschuld von ........DM ergab. Im Hinblick auf die in der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 des Einkommensteuergesetzes ? EStG ? enthaltenen Ausgabenpositionen ?Reisekosten 13,1 %, Verpflegungsmehraufwendungen UN? von ..... DM und ?Kilometergelderstattung 6,1 % UN? von ........ DM fragte der Beklagte beim Kläger an, ob und in welcher Höhe in der Umsatzsteuererklärung Vorsteuerbeträge aus der Kilometergelderstattung und aus den Reisekosten ab dem 01. April 1999 geltend gemacht worden seien. Dies bejahte der Kläger und gab die abgezogenen Vorsteuerbeträge aus Kilometergelderstattungen ab 01.04.1999 mit ....... DM und aus Reisekosten ab dem 01.04.1999 mit ....... DM an. Um den Gesamtbetrag von ...... DM kürzte der Beklagte die erklärte Vorsteuer auf ........ DM und setzte mit Bescheid vom ......... 2000 die Umsatzsteuer 1999 auf ..........DM fest. Er erläuterte hierzu, aus Reisekosten könne wegen der Gesetzesänderung ab dem 01.04.1999 kein Vorsteuerabzug mehr geltend gemacht werden.

Dagegen legte der Kläger am ......... 2000 Einspruch ein und führte aus, er halte es für verfassungswidrig, wenn er nicht mehr wie bisher aus den für ihn geltenden Kilometerpauschalen von 0,52 DM für geschäftlich gefahrene Autokilometer sowie aus den Verpflegungspauschalen Vorsteuerabzugsbeträge mit den bislang geltenden Sätzen abziehen könne. Außerdem bezog er sich auf den Schriftverkehr, mit dem er bereits im Zusammenhang mit den Umsatzsteuer-Voranmeldungen für 1999 um die weitere Berechtigung zum Vorsteuerabzug aus den Verpflegungs- und Kilometerpauschalen gestritten hatte.

Den Rechtsbehelf wies der Beklagte mit Einspruchsentscheidung vom ....... 2000 als unbegründet zurück. Er verwies zur Begründung darauf, dass durch Artikel 8 des Steuerentlastungsgesetzes 1999/2000/2002 ? StEntlG 1999/2000/2002 ? vom 24. März 1999 mit Wirkung zum 01. April 1999 die §§ 36 bis 39 der UStDV 1993 gestrichen worden seien. Die pauschale Vorsteuerermittlung aus Fahrzeugkosten sei deshalb ab dem 01. April 1999 nicht mehr zulässig. Vorsteuerbeträge, die unmittelbar und ausschließlich auf unternehmerische Fahrten entfielen, müssten ab diesem Zeitpunkt anhand von Rechnungen mit gesondert ausgewiesener Umsatzsteuer oder so genannten Kleinbetragsrechnungen (z.B. Tankquittungen) nachgewiesen werden. Für Unternehmer, die ihre Aufwendungen für Geschäftsreisen und unternehmerische Fahrten lediglich anhand der ertragsteuerlichen Pauschalwerte ermittelten, könne daher ein Vorsteuerabzug ab dem 01. April 1999 nicht mehr in Betracht kommen.

Hiergegen richtet sich die Klage, mit der geltend gemacht wird, entgegen der durch das StEntlG 1999, 2000, 2002 eingeführten Regelung des § 15 Abs. 1 a Nr. 2 UStG stehe dem Kläger der Vorsteuerabzug zu, weil diese Vorschrift gegen die 6. EG-RL verstoße. Durch die gesetzliche Regelung sei seit dem 01.04.1999 weder ein Vorsteuerabzug aus pauschalierten, noch aus einzeln nachgewiesenen Reisekosten zulässig. Dem Kläger stehe jedoch der volle Vorsteuerabzug nach Art. 17 Abs. 2 der 6. EG-RL zu, weil § 15 Abs. 1 a Nr. 2 UStG nicht anzuwenden sei.

Die Vorschrift des § 15 Abs. 1 a Nr. 2 UStG verstoße gegen Art. 17 Abs. 2 der 6. EG-RL. Danach sei der Steuerpflichtige befugt, von der von ihm geschuldeten Steuer die im Inland geschuldete oder entrichtete Mehrwertsteuer für Gegenstände und Dienstleistungen abzuziehen, die ihm von einem anderen Steuerpflichtigen geliefert oder erbracht worden seien, soweit diese Gegenstände oder Dienstleistungen für Zwecke seiner besteuerten Umsätze verwendet würden. Das Recht auf Vorsteuerabzug dürfe grundsätzlich nicht eingeschränkt werden, soweit dies nicht nach der Richtlinie ausdrücklich vorgesehen sei.

Die Reisekosten seien für das Unternehmen des Klägers bezogen und für seine Umsätze verwendet worden. Für die vorliegenden Reisekosten sähe die Richtlinie keine Ausnahme vom Vorsteuerabzug zu. Dessen Versagung durch § 15 Abs. 1 a Nr. 2 UStG sei nicht durch Art. 17 Abs. 6 Satz 2 der 6. EG-RL erlaubt. Danach seien lediglich Ausgaben ohne streng geschäftlichen Charakter wie Luxusausgaben, Ausgaben für Vergnügungen und Repräsentationsaufwendungen vom Vorsteuerabzug ausgenommen. Dazu gehörten die hier geltend gemachten Reisekosten des unternehmerisch tätigen Klägers nicht.

Die Einführung des § 15 Abs. 1 a Nr. 2 UStG und die ersatzlose Aufhebung der §§ 36 bis 39 UStDV verstießen gegen die in Art. 17 Abs. 6 der 6. EG-RL enthaltene so genannte Stillhalteklausel. Danach könnten die Mitgliedstaaten bei Inkrafttreten der 6. EG-RL bestehende ? auch weitergehende ? Beschränkungen des Vorsteuerabzugs beibehalten, dürften aber keine neuen Beschränkungen einführen. Aus diesem Grunde habe der Bundesgesetzgeber weder den Ausschluss in § 15 Abs. 1 a Nr. 2 UStG einführen, noch die §§ 36 bis 39 UStDV aufheben dürfen. Durch die Streichung der letztgenannten Vorschriften habe er erhebliche Beschränkungen beim Vorsteuerabzug bei Reisekosten neu eingeführt. Der Bundesrepublik Deutschland sei ? mangels eines entsprechenden Antrages an die Kommission ? auch keine Ermächtigung des Rates nach Art. 27 der 6. EG-Richtlinie erteilt worden, so dass die Regelung über den Vorsteuerausschluss für Reisekosten keinen Bestand haben könne.

Der Kläger könne sich in diesem Verfahren deshalb unmittelbar auf Art. 17 der 6. EG-RL berufen, denn das Gemeinschaftsrecht und insbesondere die 6. EG-RL genössen Anwendungsvorrang vor dem nationalen Recht, d.h. dem deutschen Umsatzsteuergesetz. Der Anwendungsvorrang des Gemeinschaftsrechts bewirke, dass das entgegenstehende nationale Recht vom erkennenden nationalen Gericht aus eigener Entscheidungsbefugnis unangewandt zu lassen sei.

Der Kläger könne sich daher in entsprechender Auslegung des Art. 17 der 6. EG-RL auf die bis zum 01. April 1999 gültige Rechtslage berufen und den pauschalierten Vorsteuerabzug geltend machen. Die Besonderheit im vorliegenden Rechtsstreit sei, dass nicht nur § 15 Abs. 1 a Nr. 2 UStG unangewandt zu lassen sei, sondern dass auch die Streichung der §§ 36 bis 39 UStDV nicht zu berücksichtigen sei.

Im Umkehrschluss aus Art. 17 Abs. der 6. EG-RL ergebe sich, dass eine Beschränkung des Vorsteuerabzug nach Inkrafttreten der Richtlinien nicht zulässig sei. Im Zeitpunkt des Inkrafttretens der Richtlinie im Jahr 1977 sei der Vorsteuerabzug für Reisekosten nach den deutschen umsatzsteuerlichen Regelungen uneingeschränkt gewährt worden. Nach § 15 UStG 1977 sei sowohl der Vorsteuerabzug aus Einzelbelegen als auch als Pauschbeträgen möglich gewesen. Da abweichend zur bisherigen Rechtslage der Vorsteuerabzug mit Inkrafttreten des StEntlG 1999/2000/2002 erstmalig eingeschränkt worden sei, handele es sich bei dieser Einschränkung nicht um eine zulässige Altreglung. Bedenken hinsichtlich der erstmaligen Einführung eines Vorsteuerabzugsverbots für Reisekosten ergäben sich insbesondere aus der sogen. ?Stand-Still-Klausel? des Art. 17 Abs. 6 der 6. EG-RL. Danach seien beschränkende Neuregelungen nicht mehr zulässig, gleiches müsse gelten, wenn der Vorsteuerausschluss nicht durch eine Neuregelung, sondern durch Streichung einer bestehenden Vorsteuerabzugsmöglichkeit gesetzestechnisch bewirkt werde. Ansonsten sei effektiver Rechtsschutz nicht gewährleistet.

Entgegen der Ansicht des Beklagten sie ein Vorsteuerabzug aus Verpflegungskosten überhaupt nicht mehr möglich. Der Ausschluss ergebe sich unmittelbar aus § 15 Abs. 1 a Nr. 2 UStG 1999 und nicht aus der Streichung der §§ 36 bis 39 UStDV 1993. Aber auch die Streichung der Möglichkeit des Vorsteuerabzugs aus pauschalierten Verpflegungs- und Fahrtkosten sei eine nachträglich eingeführte Vorsteuerabzugsbeschränkung, die gegen die Stillhalteverpflichtung der 6. EG-Richtlinie verstoße.

Für den Bereich der Fahrtkosten bestehe noch die Besonderheit, dass aus § 15 Abs. 1 a Nr. 2 UStG unmittelbar nur folge, dass aus Fahrtkosten des Personals keine Vorsteuer mehr abgezogen werden dürfe. Durch Streichung der Ermächtigungsvorschrift des § 15 Abs. 5 Nr. 4 UStG 1993 und der §§ 36 bis 39 UStDV 1993 sei diese Abzugsbeschränkung auf die Unternehmer ausgeweitet worden.

Da § 15 Abs. 1 a Nr. 2 UStG nicht in Einklang mit der 6. EG-Richtlinie ergangen sei und die Streichung der §§ 15 Abs. 5 Nr. 4 UStG 1993 sowie der §§ 36 und 39 UStDV 1993 ursächlich im Zusammenhang mit der Einführung des § 15 Abs. 1 a Nr. 2 UStG stünden, sei die gesamte Neuregelung des Vorsteuerabzugs bei Reisekosten gemeinschaftsrechtswidrig und daher nicht anzuwenden. Weiterhin anzuwenden seien im vorliegenden Verfahren insbesondere die §§ 15 Abs. 5 Nr. 4 UStG 1993 i.V.m. §§ 36 bis 39 UStDV 1993. Danach sei der geltend gemachte Vorsteuerabzug aus den pauschalierten Reisekosten zulässig.

Der Kläger beantragt,
den Umsatzsteuerbescheid für das Jahr 1999 vom 01. August 2000 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 24. August 2000 dahin gehend abzuändern, dass die abziehbaren Vorsteuerbeträge um ....... DM erhöht werden.

Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.

Nach § 15 Abs. 1 a Nr. 2 UStG des StEntlG 1999, 2000, 2002, seien ab dem 01.04.1999 Vorsteuerbeträge nicht abziehbar, die auf Reisekosten des Unternehmers und seines Personals entfielen, soweit es sich um Verpflegungskosten, Übernachtungskosten oder Fahrtkosten für Fahrzeuge des Personals handele. Ein Vorsteuerabzug sei danach weder aus einzeln nachgewiesenen, noch aus pauschalierten Reisekosten zulässig.

Die Kürzung der Vorsteuerbeträge für die Fahrzeugkosten nach Pauschalen ergebe sich somit nicht aus § 15 Abs. 1 a Nr. 2 UStG, sondern nur aus der Streichung der §§ 36 bis 39 UStDV durch Art. 8 Nr. 1 des StEntlG 1999/2000/2002.

Entgegen der Auffassung des Klägers begegne die Aufhebung dieser Vorschriften keinen gemeinschaftsrechtlichen Bedenken, weil der Vorsteuerabzug gem. Art. 18 Abs. 1 a i.V.m. Art. 22 Abs. 3 der 6. EG-RL eine auf den Kläger ausgestellte Rechnung erfordere. Der Kläger habe aber keine Rechnung mit gesondertem Umsatzsteuerausweis vorgelegt und die Vorsteuer ab dem 01.04.1999 weiterhin anhand der ertragssteuerlichen Pauschale von 0,52 DM ermittelt. Diese Möglichkeit sei aber durch den Wegfall des § 36 UStDV nicht mehr gegeben. Obwohl der Pkw nicht zum Unternehmensvermögen des Klägers gehöre, hätte der Kläger ab dem 01.04.1999 die Möglichkeit gehabt, die unmittelbar und ausschließlich auf unternehmerische Fahrten entfallenden Vorsteuerbeträge anhand von Rechnungen mit gesondert ausgewiesener Umsatzsteuer oder so genannten Kleinbetragsrechnung zu ermitteln.

Die Versagung des Vorsteuerabzugs aus den Verpflegungspauschalen stütze sich neben dem Wegfall der §§ 36 ff. UStDV auch auf § 15 Abs. 1 a Nr. 2 UStG in der Fassung des StEntlG 1999, 2000, 2002. Auch hier könne sich der Kläger nicht unmittelbar auf Art. 17 Abs. 2 der 6. EG-RL berufen, denn dafür würde der Kläger gemäß Art. 18 Abs. 1 Nr. 1 a i.V.m. Art. 22 Abs. 3 der Richtlinie eine auf ihn ausgestellte Rechnung benötigen. Ordnungsgemäße Rechnungen seien aber nicht vorgelegt worden, sondern es erfolge eine Geltendmachung nach Pauschalen.

Entscheidungsgründe:
Die Klage ist nicht begründet.
Gemäß § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG 1999 setzt der Vorsteuerabzug voraus, dass der Unternehmer Empfänger der von einem anderen Unternehmer für sein Unternehmen ausgeführten Leistung ist und über eine auf ihn ausgestellte Rechnung im Sinn von § 14 Abs. 4 UStG verfügt, mit der über die Leistung gegenüber dem Unternehmer abgerechnet wird, wenn nicht ausnahmsweise die Regelungen in den §§ 33 und 34 UStDV eingreifen. Die nationale Regelung des Umsatzsteuergesetzes entspricht damit Art. 17 Abs. 2 und 18 Abs. 1 Buchst. a der 6. EG-RL und ist deshalb gemeinschaftsrechtlich unbedenklich. Im Streitfall hat der Kläger weder hinsichtlich seiner Verpflegungs- (mehr)aufwendungen anlässlich seiner Geschäftsreisen noch hinsichtlich der Verwendung eines unternehmensfremden Pkw für seine Geschäftsreisen Rechnungen im vorstehend beschriebenen Sinne vorgelegt, noch will er sie zur Grundlage des begehrten Vorsteuerabzugs machen. Er stützt seinen geltend gemachten Anspruch auf Vorsteuerabzug vielmehr auf die aufgehobenen Vorschriften des § 36 Abs. 1 und Abs. 3 UStDV 1993, wonach der Unternehmer ? entsprechend der dafür in Anspruch genommenen Verordnungs-Ermächtigung des § 15 Abs. 8 Nr. 4 UStG 1980 ? abweichend von § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG, d.h. ohne über eine entsprechende Rechnung zu verfügen, aus bestimmten Kosten Vorsteuer abziehen konnte, die er aus Anlass einer Geschäftsreise aufgewendet hat. Einen Anspruch auf ?Fortgeltung? dieser Vorschriften kann der Kläger indes aus höherrangigem Gemeinschaftsrecht nicht deshalb herleiten, weil Art. 8 Nr. 1 des StEntlG 1999, 2000, 2002 insoweit, als er die genannten Vorschriften aufhob, gegen höherrangiges Gemeinschaftsrecht in Art. 17 Abs. 2 und Abs. 6 der 6. EG-RL verstieße. Der geltend gemachte pauschale Vorsteuerabzug ist deshalb zu Recht gem. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG aus Aufwendungen anlässlich von Geschäftsreisen, die lediglich nach ertragsteuerlichen Pauschalen ermittelt wurden, versagt worden.

1. ) Verpflegungs- (mehr)aufwendungen

Ob das in § 15 Abs. 1 a Nr. 2 UStG (neu) normierte Verbot, aus Reisekosten des Unternehmers, soweit es sich um Verpflegungskosten handelt, Vorsteuerbeträge abzuziehen, mit höherrangigem Gemeinschaftsrecht in Art. 17 Abs. 2 und 6 der 6. EG-RL auch dann vereinbar wäre, wenn und soweit der Kläger dafür eine § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 und § 14 Abs. 4 UStG genügende Rechnung besäße, oder ob insoweit entsprechend dem Urteil des FG Hamburg vom 19. Juli 2000 ? VI 205/99 (EFG 2000, 1150) und der bestätigenden Entscheidung des BFH vom 23. November 2000 ? V R 49/2000, BStBI II 2001, 266, der Kläger den Vorsteuerabzug unmittelbar aus § 17 Abs. 2 der 6. EG-RL auch für seine Verpflegungsmehraufwendungen zustehen könnte, kann ? als für die Entscheidung unerheblich ? offen bleiben. Denn der Kläger verfügt ersichtlich nicht über Rechnungen, die ihn als Leistungsempfänger ausweisen. Er hat solche auch nicht vorgelegt oder deren Vorlage angeboten.

Auf die aufgehobene Vorschrift des § 36 Abs. 1 UStDV 1993 kann der Kläger den Vorsteuerabzug auch nicht mit der Begründung stützen, dass dessen Aufhebung gemeinschaftswidrig gewesen sei.

Es mag sich zwar die Auffassung vertreten lassen, dass Art. 8 Nr. 1 des StEntlG 1999/2000/2002 mit der in ihm enthaltenen Aufhebung des § 36 Abs. 1 UStDV 1993 nicht mit Art. 17 Abs. 6 der 6. EG-RL vereinbar gewesen sei. Nach der darin enthaltenen ?Stand-Still-Klausel? ist ein Mitgliedstaat nicht nur berechtigt, bestimmte Regelungen über den Ausschluss des Vorsteuerabzug, beizubehalten, die im Zeitpunkt des Inkrafttretens der 6. EG-RL nach innerstaatlichem Recht bestanden. Es ist ihm vielmehr als Verstoß gegen Art. 17 Abs. 2 der 6. EG-RL auch verwehrt, nach ihrem Inkrafttreten bestehende Ausschlusstatbestände zu erweitern und sich damit vom Ziel der Richtlinie zu entfernen (Urteil des EuGH vom 14. Juni 2001 in der Rechtssache C 40/00, Kommission/Frankreich, Sammlung 2001, I. 4539, Rdn. 17). Da bei Inkrafttreten der Richtlinie der Vorsteuerabzug aus Reisekosten ? zumindest was Verpflegungsmehraufwendungen anbelangt ? nicht nur nicht ausgeschlossen war, sondern durch § 15 Abs. 8 Nr. 1 UStG und § 8 Abs. 1 der 1. UStDV in der Fassung der 2. VO zur Durchführung des UStG vom 18. Februar 1971 (BGBI I S. 123) bereits vor Erlass der UStDV 1980 (mit § 36 Abs. 1 UStDV i.V.m. § 15 Abs. 8 Nr. 4 UStG 1980) ausdrücklich zugelassen war (vgl. auch BFH im Urteil BStBI, II 2001, 266), könnte mit der Aufhebung des § 36 Abs. 1 UStDV 1993 gegen die Stillhalteklausel verstoßen worden sein (vgl. Urteil des EuGH vom 08. Januar 2002, Az: C-409/90, Rdn. 46 ff., juris Web Nr. 699J0409). Hieraus folgt aber nicht die Nichtigkeit des Art. 8 Nr. 1 StEntlG 1999/2000/2002 mit der Folge des Fortbestehens des § 36 Abs. 1 UStDV 1993, sondern nur der Anwendungsvorrang des Gemeinschaftsrechtes. Anwendungsvorrang bedeutet aber, dass im Widerspruch zum Gemeinschaftsrecht stehendes nationales Recht auf die durch Gemeinschaftsrecht geregelten Rechtsbeziehung nicht mehr anwendbar ist (vgl. Zulegg, Bonner GG, Art. 24, Rdn. 43 ff., Jarass, NJW 1990, 2420; Niedersächsisches FG, Urteil vom 10. Februar 2000 ? 5 K 570/1999, EFG 2000, 458), mit der Folge, dass sich der Einzelne vor den nationalen Behörden und Gerichten auf die unmittelbare Anwendbarkeit des für ihn günstigeren primären oder sekundären Gemeinschaftsrechts berufen kann (Prinzip der Mindestgarantie). Es bedeutet aber nicht, dass die nationale, im Widerspruch mit dem Gemeinschaftsrecht stehende Regelung nichtig wäre, mit der Folge, dass der aufgehobene § 36 Abs. 1 UStDV 1993 weiterhin im Verhältnis zum Kläger anwendbar wäre.

Die hiernach ? nur ? gebotene unmittelbare Anwendung der 6. EG-RL führte im Streitfall aber nicht zum Erfolg. Denn die Ausübung des Rechts aus Art. 17 Abs. 2 der 6. EG-RL, alle Vorsteuern aus Kosten von der vom Unternehmer geschuldeten Unsatzsteuer abzuziehen, die Eingang in seine steuerpflichtigen Umsätze gefunden haben, setzt gem. Art. 18 Abs. 1 a der 6. EG-RL den Besitz einer über die abziehbare Vorsteuer ausgestellten Rechnung voraus. Über sie verfügt der Kläger aber nicht und er macht sie auch nicht zur Grundlage seiner Rechtsausübung, da er ausdrücklich auf einem Vorsteuerabzug aus Pauschalbeträgen ohne Rechnungsnachweis besteht.

Mithin hat der Kläger selbst dann kein Recht auf Vorsteuerabzug aus seinen pauschal ermittelten Verpflegungs- (mehr)aufwendungen anlässlich von Geschäftsreisen, wenn er auf die Regeln der 6. EG-RL rekurrieren könnte, weil die nationale Bestimmung des Art. 8 Nr. 1 StEntlG 1999/2000/2002 gegen Art. 17 Abs. 6 der Richtlinie verstieße, was der Senat indes als nicht entscheidungserheblich offen lässt.

2. ) Aufwendungen für die Verwendung eines unternehmensfremden Kfz für Geschäftsreisen

Die Vorschrift des § 15 Abs. 1 a Nr. 2 UStG enthält im Gegensatz zu Verpflegungskosten und Übernachtungskosten kein Abzugsverbot von Vorsteuern aus Reisekosten, die dem Unternehmer aus Fahrtkosten (bei einer Geschäftsreise) entstehen. Mithin bleibt es einem Unternehmer auch ab dem 01. April 1999 unbenommen, selbst bei Verwendung eines nicht zu seinem Unternehmen gehörenden Pkw (des eigenen privaten Pkw oder eines gemieteten Fahrzeugs) die ihm von anderen Unternehmern in Rechnung gestellte Vorsteuer aus Lieferungen und Leistungen für die unternehmensbezogenen Fahrten gem. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG abzuziehen. Dies gilt freilich unter der Voraussetzung ? wie auch der Beklagte betont -, dass er für die unternehmensbezogenen Lieferungen oder Leistungen über eine Rechnung im Sinn des § 14 Abs. 4 UStG verfügt oder für den Vorsteuerabzug Rechnungen gem. § 33 UStDV genügen.

Entfallen ist jedoch die bisherige Abzugsmöglichkeit einer Vorsteuer in Höhe eines Vom-Hundert-Satzes, zuletzt von 6,1 aus den ertragssteuerlichen Pauschsätzen gem. § 36 Abs. 3 UStDV 1993, ?ohne besonderen Nachweis? und damit auch ohne über eine Rechnung zu verfügen. Dass dem Unternehmer auch ohne über eine Rechnung zu verfügen der Vorsteuerabzug eröffnet sein sollte, ergibt sich aus der vom Verordnungsgeber in Anspruch genommenen Ermächtigungsvorschrift des damaligen § 15 Abs. 8 Nr. 4 UStG, der die Zulassung des Vorsteuerabzugs ?abweichend von § 15 Abs. 1 Nr. 1? aus Kosten vorsah, die der Unternehmer aus Anlass einer Geschäftsreise aufgewendet hat (vgl. insoweit den Eingangssatz der 2. VO zur Änderung der UStDV vom 09. Juni 1983 ? BGBI I 680 -, mit der unter Art. 1 Nr. 2 c der Absatz 3 neu in § 36 UStDV eingefügt wurde). Insofern wirkte § 36 Abs. 3 UStDV rechtsbegründend, als er den Vorsteuerabzug ? wenn auch nur indirekt über einen bestimmten Prozentsatz der (ertragssteuerlichen) Kilometerpauschale ? auch aus solchen Lieferungen eröffnete, für die der Unternehmer nicht nur über keine Rechnung verfügte, sondern die auch nicht für sein Unternehmen erbracht worden waren (z.B. bei Verwendung des privat angeschafften Pkw für die Geschäftsreise hinsichtlich der in die Kilometerpauschale kalkulatorisch eingerechneten AfA nach den Bruttoanschaffungskosten oder der Wartungskosten). Über den Vorsteuerabzug aus den mit der Pauschale abgegoltenen Kosten bewirkte somit § 36 Abs. 3 UStDV 1993 gleichsam einen ?umgekehrten Verwendungseigenverbrauch?, in dem die (zunächst definitive) Umsatzsteuerbelastung nicht unternehmerischer Leistungsbezüge bei deren späteren zeitweisen unternehmerischen Verwendung teilweise wieder rückgängig gemacht wurde.

Ob der nationale Gesetzgeber aufgrund der ?Stand-Still-Klausel? gehindert war, diese Vorsteuerabzugsmöglichkeit wieder einzuschränken oder abzuschaffen ? wie durch die Aufhebung des § 36 UStDV 1993 insgesamt geschehen ? ist zweifelhaft.

Zweifel, ob Art. 17 Abs. 6 der 6. EG-RL (Stillhalteklausel) der Aufhebung der Vorsteuerabzugsmöglichkeit aus § 36 Abs. 3 UStDV 1993 entgegenstand, ergeben sich schon daraus, dass die Vorschrift bei Inkrafttreten der Richtlinie noch nicht existierte, sondern ? wie oben dargestellt ? erstmals im Jahr 1983 eingeführt wurde. Nach dem Wortlaut der 6. EG-RL in Art. 17 Abs. 6 sind aber nur nachträgliche Beschränkungen des Rechts auf Vorsteuerabzug der Disposition des nationalen Gesetzgebers entzogen, sofern das Recht auf Vorsteuerabzug für einen bestimmten Sachverhalt bei Inkrafttreten der 6. EG-RL bereits eingeräumt war. Hieraus folgt im Umkehrschluss, dass später eingreifende Vorsteuervergünstigungen für den nationalen Gesetzgeber disponibel bleiben und dem Steuerpflichtigen auch wieder entzogen werden können. Hinzu kommt noch, dass sich der nationale Gesetzgeber mit der Aufhebung des § 36 Abs. 3 UStDV 1993 nicht von dem Ziel der Richtlinie entfernt hat, die den Grundsatz der Abziehbarkeit jener Beträge definiert, die dem Steuerpflichtigen für die ihm gelieferten Gegenstände oder erbrachten Dienstleistungen als Mehrwertsteuer in Rechnung gestellt worden sind, soweit diese Gegenstände oder Dienstleistungen für Zwecke seiner besteuerten Umsätze verwendet werden. Denn die Aufhebung des § 36 Abs. 3 UStDV 1993 schränkt nicht grundsätzlich das Recht auf Abzug der Vorsteuer aus Reisekosten bei Geschäftsreisen ein, sondern stellt nur den Einklang mit der Richtlinie (wieder) her, dass der Unternehmer für die Lieferung oder Dienstleistung über eine Rechnung (mit Ausweis der ihm berechneten Umsatzsteuer) verfügen muss, um das Recht auf Vorsteuerabzug ausüben zu können.

Einer Entscheidung zu dieser Zweifelsfrage bedarf es aber nicht. Denn der Umstand, dass der Kläger über solche Rechnungen hinsichtlich der Fahrtkosten für seine Geschäftsreisen nicht verfügt und auch nicht geltend macht, solche Rechnungen zu besitzen, ist auch hier letztlich ausschlaggebend dafür, dass die angerissenen Zweifelsfragen offen bleiben können. Selbst wenn nämlich die Aufhebung einer nach Inkrafttreten der 6. EG-RL eingeführten Vorschrift, die den Vorsteuerabzug ? was den Rechnungsnachweis anbelangt ? nicht nur erleichtert, sondern sogar für Lieferungen von Gegenständen und für Leistungen begründet, die zunächst nicht für sein Unternehmen bestimmt waren, aber später zeitweise für unternehmerische Zwecke verwendet wurden, gemeinschaftswidrig wäre, könnte der Kläger ? wie unter 1. bereits ausgeführt ? sein vermeintliches Recht auf Vorsteuerabzug nur auf den Vorrang des (günstigeren) Gemeinschaftsrechts, also auf Art. 17 Abs. 2 der 6. EG-RL stützen. Dies setze aber voraus, dass er über entsprechende Rechnungen im Sinn von Art. 18 Abs. 1 Nr. a der 6. EG-RL verfügte, was aber nicht der Fall ist.

Da der Kläger ausdrücklich den Vorsteuerabzug nach Maßgabe der bisherigen Pauschal-Regelungen begehrt, er hierauf aber weder aus nationalem Recht, noch aus höherrangigem (günstigeren) Gemeinschaftsrecht einen Anspruch hat, ist die angegriffene Kürzung des Vorsteuerabzugs rechtens. Der Kläger wird durch den angefochtenen Bescheid in Gestalt der Einspruchsentscheidung nicht in seinen Rechten verletzt (§ 100 Abs. 1 der Finanzgerichtsordnung ? FGO -), so dass die Klage mit der Kostenfolge aus § 135 Abs. 1 FGO abzuweisen war.

Der Senat entschied ohne mündliche Verhandlung, da die Beteiligten übereinstimmend darauf verzichtet haben (§ 90 Abs. 2 FGO).

Die Zulassung der Revision beruht auf § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO.

Rechtsmittelbelehrung

Die Nichtzulassung der Revision in diesem Urteil kann durch Beschwerde angefochten werden.

Die Beschwerde ist innerhalb eines Monats nach Zustellung des Vollständigen Urteils bei dem Bundesfinanzhof einzulegen. Sie muss das angefochtene Urteil bezeichnen. Der Beschwerdeschrift soll eine Abschrift oder Ausfertigung des angefochtenen Urteils beigefügt werden. Die Beschwerde ist innerhalb von zwei Monaten nach Zustellung des vollständigen Urteils zu begründen. Auch die Begründung ist bei dem Bundesfinanzhof einzureichen. In der Begründung muss dargelegt werden, dass die Rechtssache grundsätzliche Bedeutung hat oder dass die Fortbildung des Rechts oder die Sicherung einer einheitlichen Rechtsprechung eine Entscheidung des Bundesfinanzhofs erfordert oder dass ein Verfahrensfehler vorliegt, auf dem das Urteil des Finanzgerichts beruhen kann.

Bei der Einlegung und Begründung der Beschwerde muss sich jeder Beteiligte durch einen Steuerberater, einen Steuerbevollmächtigten, einen Rechtsanwalt, einen niedergelassenen europäischen Rechtsanwalt, einen Wirtschaftsprüfer oder einen vereidigten Buchprüfer als Bevollmächtigten vertreten lassen. Zur Vertretung berechtigt sind auch Steuerberatungsgesellschaften, Rechtsanwaltsgesellschaften, Wirtschaftsprüfungsgesellschaften und Buchprüfungsgesellschaften sowie Partnerschaftsgesellschaften, die durch einen der in dem vorherigen Satz aufgeführten Berufsangehörigen tätig werden. Juristische Personen des öffentlichen Rechts und Behörden können sich auch durch Beamte oder Angestellte mit Befähigung zum Richteramt sowie durch Diplomjuristen im höheren Dienst vertreten lassen.

Lässt der Bundesfinanzhof aufgrund der Beschwerde die Revision zu, so wird das Verfahren als Revisionsverfahren fortgesetzt. Der Einlegung einer Revision durch den Beschwerdeführer bedarf es nicht. Innerhalb eines Monats nach Zustellung des Beschlusses des Bundesfinanzhofs über die Zulassung der Revision ist jedoch bei dem Bundesfinanzhof eine Begründung der Revision einzureichen. Die Beteiligten müssen sich auch im Revisionsverfahren nach Maßgabe des dritten Absatzes dieser Belehrung vertreten lassen.

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