Finanzgericht Münster: Urteil vom 26.10.2000 – 13 K 5186/94 E

FINANZGERICHT MÜNSTER
IM NAMEN DES VOLKES
URTEIL

13. Senat
13 K 5186/94 E

In dem Rechtsstreit

wegen Einkommensteuer 1993

hat der 13. Senat des Finanzgerichts Münster in der Sitzung vom 26.10.2000, an der teilgenommen haben:

1. Richter am Finanzgericht als Vorsitzender
2. Richter am Finanzgericht
3. Richterin am Finanzgericht
4. Ehrenamtlicher Richter
5. Ehrenamtlicher Richter

aufgrund mündlicher Verhandlung für Recht erkannt:

Tenor:

Unter Abänderung des Einkommensteuerbescheids 1993 vom 20.06.1994 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 22.09.1994 wird die Einkommensteuer 1993 nach Maßgabe der Entscheidungsgründe neu festgesetzt. Im übrigen wird die Klage abgewiesen.

Die Kosten des Verfahrens tragen die Kläger zu 42 v.H. und der Beklagte zu 58 v.H.

Die Revision wird zugelassen.

Beschluß:

Der Streitwert wird auf DM festgesetzt.

Rechtsmittelbelehrung:

1. Gegen dieses Urteil kann innerhalb eines Monats nach Zustellung beim Finanzgericht Münster schriftlich Revision an den Bundesfinanzhof eingelegt werden.

Vor dem Bundesfinanzhof muß sich jeder Beteiligte durch einen Rechtsanwalt, Steuerberater oder Wirtschaftsprüfer als Bevollmächtigten vertreten lassen. Dies gilt auch für die Einlegung der Revision. Juristische Personen des öffentlichen Rechts und Behörden können sich auch durch Beamte oder Angestellte, welche die Befähigung zum Richteramt besitzen, vertreten lassen.

Die Revision ist spätestens innerhalb eines weiteren Monats zu begründen.

Die Revision muß das angefochtene Urteil angeben. Die Revision oder die Revisionsbegründung muß einen bestimmten Antrag enthalten, die verletzte Rechtsnorm und, soweit Verfahrensmängel gerügt werden, die Tatsachen bezeichnen, die den Mangel ergeben.

2. Der Beschluß ist unanfechtbar.

Anschrift:

a) Postfach:
Finanzgericht Münster
Postfach 2769
48014 Münster

b) Hausanschrift:
Finanzgericht Münster
Warendorfer Straße 70
48145 Münster

c) Telefon, Telefax:
Telefon-Nr.: (0251) 3784-0
Telefax-Nr.: (0251) 3784100

Tatbestand:

Streitig ist, ob ein Mietvertrag über eine zugunsten des Mieters wohnrechtsbelastete Wohnung aufgrund Übertragung des bebauten Grundstücks im Wege vorweggenommener Erbfolge steuerlich anzuerkennen ist.

Mit notarieller Urkunde vom 17.04.1993 (UR-Nr. 92/1993 des Notars A. in B.) übertrug Herr C., der Vater des Klägers, auf diesen den Grundbesitz C. in B.. Dieser ist mit einem 1965 errichteten Zweifamilienhaus bebaut. Die Wohnfläche des Obergeschosses beträgt 65 qm, die des Erdgeschosses 90 m². Nach § 3 der Übertragungsurkunde gewährte der Kläger als Gegenleistung seinen Eltern als Gesamtberechtigten ein unbeschränktes ausschließliches Wohnrecht an sämtlichen Räumen des Obergeschosses des Hauses. Weiter heißt es:

"Die Erschienenen sind sich darüber einig, daß das Wohnungsrecht nicht unentgeltlich vereinbart wird, sondern von den Beteiligten außerhalb dieser Urkunde ein Mietvertrag abgeschlossen wird, wonach der Übergeber bzw. dessen Ehefrau eine monatliche Miete zu zahlen hat.

... Die Berechtigten tragen alle anfallenden Nebenkosten für die Wohnung, insbesondere die Kosten für Strom, Heizung, Wasser, Abwasser und Müllabfuhr.

Der Übernehmer ist verpflichtet, die Wohnung auf seine Kosten innen und außen instand und bewohnbar zu halten."

Der Kläger verpflichtete sich ferner, an seine Eltern als Gesamtgläubiger einen monatlichen Unterhaltsbetrag in Höhe von 400 DM monatlich vorschüssig bis zum 3. eines Monats zahlbar als dauernde Last zu zahlen und sie in kranken und alten Tagen zu pflegen bzw. pflegen zu lassen. Der Bruder des Klägers verzichtete in derselben notariellen Urkunde gegen Zahlung einer Abfindung in Höhe von 10.000 DM auf sämtliche Erb-, Pflichtteils- und Pflichtteilsergänzungsansprüche. Diesen Betrag entrichtete der Kläger am 21.04.1993. Am 20.05.1993 schloß der Kläger mit seinen Eltern einen formularmäßigen Wohnungsmietvertrag. Danach begann das Mietverhältnis am 01.06.1993. Die Miete betrug monatlich 500 DM. Nebenkosten wurden nicht vereinbart. Die Verpflichtung zur Tragung von Schönheitsreparaturen wurde nicht geregelt. Die Miete war unbar auf ein Konto des Klägers zu zahlen. Die Nebenkosten für Heizung, Wasser, Abwasser und Müllabfuhr sollten in Form monatlicher Abschlagszahlungen erhoben und jährlich nach dem Stichtag 31.12. eines jeden Jahres abzurechnen sein. Der Mietvertrag wurde vom Kläger und seinem Vater unterzeichnet. Das Wohnrecht wurde als beschränkt persönliche Dienstbarkeit zugunsten der Eltern des Klägers am 03.08.1993 in das Grundbuch eingetragen.

1993 baute der Kläger an das Erdgeschoß einen Windfang (6 m² groß) an, führte umfangreiche Renovierungen im Erd- und Obergeschoß sowie an der Fassade und am Dach durch und errichtete eine Garage für eigene Zwecke. Für den Windfang und die Garage wandte er 28.000 DM auf, für die Renovierungsmaßnahmen insgesamt 86.396,84 DM.

In der Steuererklärung für das Streitjahr 1993 machte der Kläger - im Rahmen der Zusammenveranlagung mit seiner Ehefrau - hinsichtlich der Obergeschoßwohnung Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung ab 01.06.1993 in Höhe von ./. 22.360 DM geltend. Er erklärte anteilige Schuldzinsen in Höhe von 1.077 DM und abziehbare Erhaltungsaufwendungen in Höhe von 23.818 DM. Die Nebenkosten und Absetzungen für Abnutzungen (AfA) nach § 7 Abs. 4 des Einkommensteuergesetzes (EStG) kürzten sie um 48 v. H.. Ferner machte der Kläger den Abzugsbetrag nach § 10 e EStG für den Windfang und die Garage in Höhe von 2.502 DM sowie Schuldzinsen nach Bezug in Höhe von 986 DM geltend. Die Zahlungen an seine Eltern in Höhe von insgesamt 2.800 DM stufte er als dauernde Last ein.

Im Veranlagungsverfahren teilte der Beklagte mit, daß er die Vermietung der Wohnung im ersten Obergeschoß nicht berücksichtigen wolle. Die Stellung eines Wohnrechtsinhabers sei mit der eines Mieters nicht vereinbar. Der Kläger machte geltend, die gewählte Gestaltung sei zivilrechtlich zulässig. Es sei vereinbart worden, um das zu begründende Mietverhältnis "krisenfest" zu machen. Das Mietverhältnis sei auch erst nach Obergang begründet worden. Hier sei also der Eigentumsübergang nicht belastet durch ein unentgeltliches Wohnrecht erfolgt, sondern aufgrund einer Vereinbarung der Parteien das dingliche Recht nur als Sicherung eines schuldrechtlich begründeten Mietvertrages vereinbart worden.

Bei der mit Bescheid vom 20.06.1994 durchgeführten Einkommensteuerveranlagung ließ der Beklagte die Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung unberücksichtigt und setzte den Abzugsbetrag nach § 10 e Abs. 1 EStG mit 2.802 DM sowie die Schuldzinsen nach Bezug erklärungsgemäß mit 986 DM an. Danach betrug die Einkommensteuer 1993 DM. Die Festsetzung erfolgte wegen verfassungsrechtlicher Zweifelsfragen nach § 165 Abs. 1 der Abgabenordnung (AO) teilweise vorläufig.

Der Einspruch hatte nur teilweise Erfolg. Mit Einspruchsentscheidung vom 22.09.1994 setzte der Beklagte die Einkommensteuer aufgrund einer Erhöhung des Abzugsbetrags nach § 10 e EStG auf DM herab. Im übrigen hatte der Einspruch keinen Erfolg. Hinsichtlich der Obergeschoßwohnung habe der Kläger den Tatbestand der Einkunftserzielung gemäß § 21 Abs. 1 Nr. 1 EStG nicht erfüllt. Es fehle an der den Vermietungstatbestand erfüllenden Kausalität zwischen Gebrauchsüberlassung der Obergeschoßwohnung und der Mietzahlung durch die Eltern des Klägers. Diesen habe das Nutzungsrecht an der Wohnung und somit die Einkunftsquelle aufgrund des im Übergabevertrag vereinbarten Vorbehaltswohnrechts zugestanden. In Übertragungsfällen wie dem vorliegenden erwerbe der neue Eigentümer nur das mit dem Nutzungsrecht belastete Eigentum an dem Grundstück.

Ferner halte der Mietvertrag einem Fremdvergleich nicht stand. Das Wohnrecht sei den Eltern als Gesamtberechtigten bestellt worden. Der Mietvertrag sei dagegen nur vom Vater des Klägers unterzeichnet. Nach § 3 Satz 6 des Übergabevertrages sei der Kläger zur Instandhaltung der Obergeschoßwohnung verpflichtet. Im Mietvertrag seien Regelungen über die Tragung der Schönheitsreparaturen offengehalten. Das dingliche Wohnrecht sei den Eltern lebenslänglich bestellt worden. Der Mietvertrag unterliege den gesetzlichen Kündigungsfristen. Bei fremden Dritten seien derartige Widersprüche undenkbar.

Mit der Klage wiederholt und vertieft der Kläger sein außergerichtliches Vorbringen.

Er beantragt,

unter Abänderung des Einkommensteuerbescheids 1993 vom 20.06.1994 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 22.09.1994 die Einkommensteuer 1993 auf 0 DM festzusetzen.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen.

Dem Grunde nach könne die Vereinbarung eines Mietverhältnisses im Zusammenhang mit der Vermögensübergabe im Rahmen einer vorweggenommenen Erbfolge gemäß Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 19. Dezember 1995 IX R 35/94 (BFH/NV 1996, 598) anerkannt werden. Allerdings sei die Berechnung der Höhe der Einkünfte zu überprüfen. Soweit erhebliche Kosten als Erhaltungsaufwand geltend gemacht seien, sei davon auszugehen, daß es sich um anschaffungsnahen Herstellungsaufwand handele. Ebenso sei die Aufteilung der Anschaffungskosten zu überprüfen, da bisher von der Einräumung eines unentgeltlichen Wohnrechts ausgegangen worden sei. Die Neuberechnung habe auch Auswirkungen auf den Abzugsbetrag nach § 10 e EStG. Im übrigen sei er der Auffassung, daß die Vereinbarung einer Grundstücksübertragung gegen Zahlung von wiederkehrenden Leistungen unter gleichzeitiger Vereinbarung eines Mietverhältnisses steuerlich nicht anzuerkennen sei. Es liege ein Gestaltungsmißbrauch gemäß § 42 AO vor. Die bisher anerkannten dauernden Lasten seien daher ebenfalls nicht mehr zu berücksichtigen.

Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf den Übertragungsvertrag, die Einspruchsentscheidung und die gewechselten Schriftsätze Bezug genommen.

Der Berichterstatter hat den Sach- und Streitstand am 17.10.2000 mit den Beteiligten erörtert. Der Senat hat am 26.10.2000 mündlich verhandelt. Auf die Niederschriften wird verwiesen.

Entscheidungsgründe:

Die Klage ist zulässig und teilweise begründet.

Der angefochtene Bescheid ist teilweise rechtswidrig und verletzt den Kläger in seinen Rechten, § 100 Abs. 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO).

I.

Es sind für die selbstgenutzte Wohnung des Klägers ein Abzugsbetrag nach § 10 e Abs. 1 EStG in Höhe von 493 DM und Schuldzinsen nach Bezug gemäß § 10 e Abs. 6a EStG in Höhe von 1.197 DM zu berücksichtigen.

1. Der Steuerpflichtige kann gemäß § 10 e Abs. 1 EStG von den Herstellungskosten einer Wohnung in einem im Inland belegenen eigenen Haus oder einer im Inland belegenen eigenen Eigentumswohnung zuzüglich der Hälfte der Anschaffungskosten für den dazugehörenden Grund und Boden (Bemessungsgrundlage) im Jahr der Fertigstellung und in den drei folgenden Jahren jeweils bis zu 6 v.H., höchstens jeweils 19.800 Deutsche Mark, und in den vier darauffolgenden Jahren jeweils bis zu 5 v.H., höchstens jeweils 16.500 DM, wie Sonderausgaben abziehen. Hat der Steuerpflichtige die Wohnung angeschafft, so gilt dies mit der Maßgabe, daß an die Stelle des Jahres der Fertigstellung das Jahr der Anschaffung und an die Stelle der Herstellungskosten die Anschaffungskosten treten.

§ 10 e Abs. 1 EStG gilt nach dessen Abs. 2 entsprechend für Herstellungskosten zu eigenen Wohnzwecken genutzter Ausbauten und Erweiterungen an einer im Inland gelegenen, zu eigenen Wohnzwecken genutzten Wohnung. Nachträgliche Herstellungskosten oder Anschaffungskosten, die bis zum Ende des Abzugszeitraums entstehen, können vom Jahr ihrer Entstehung an für die Veranlagungszeiträume, in denen der Steuerpflichtige Abzugsbeträge nach § 10 e Abs. 1 und 2 EStG hätte abziehen können, so behandelt werden, als wären sie zu Beginn des Abzugszeitraums entstanden (§ 10 e Abs. 3 Satz 2 EStG).

2. Im Streitfall beträgt die Bemessungsgrundlage nach den genannten Rechtsgrundsätzen ... DM, der Abzugsbetrag ... DM.

a) Der Senat geht hierbei von der Abstandszahlung des Klägers an seinen Bruder in Höhe von ... DM aus. Diese ist um den Wert des Grund und Bodens in Höhe von 13 v. H. (... DM) zu mindernd. Sie entfällt zu 58 v.H. auf die selbstgenutzte Wohnung. Dieser Anteil ergibt sich aus dem Verhältnis der Wohnflächen im Erd- und Obergeschoß von 90 m² zu 65 m². Dies führt zu Anschaffungskosten in Höhe von ... DM.

b) Des weiteren sind gemäß § 10 e Abs. 3 Satz 2 EStG die nachträglichen Herstellungskosten für die Errichtung des Windfangs und der zur selbstgenutzten Wohnung gehörenden Garage zu berücksichtigen. Diese Herstellungskosten belaufen sich auf ... DM. Über diesen Betrag haben die Beteiligten im Erörterungstermin Einigkeit erzielt. Diese Herstellungskosten fließen allerdings nicht in voller Höhe in die Bemessungsgrundlage nach § 10 e Abs. 1 EStG ein. Vielmehr ist nur der entgeltliche Anteil zu berücksichtigen (BFH-Urteil vom 24. Februar 1999 X R 2/96, BFH/NV 1999, 1083 m.w.N.). Dieser beträgt 3,5714 v.H. Er ergibt sich aus der Relation zwischen der Abstandszahlung in Höhe von ... DM zum Verkehrswert in Höhe von ... DM (vgl. BFH-Urteil vom 28. Juli 1999 X R 66/95, BFHE 190, 130, BStBl II 2000, 61). Die nachträglichen Herstellungskosten sind somit mit einem Betrag in Höhe von (... x 3,5714 v.H.) ... DM zu berücksichtigen.

c) Schließlich sind anteilig sog. anschaffungsnahe Herstellungskosten anzusetzen.

Reparatur- und Modernisierungsaufwendungen, die in zeitlicher Nähe zur Anschaffung - in der Regel innerhalb von drei Jahren - anfallen und im Verhältnis zum Kaufpreis hoch sind, werden von Rechtsprechung und Verwaltung nicht als Erhaltungsaufwendungen, sondern als anschaffungsnahe Herstellungskosten beurteilt. Nach der neueren Rechtsprechung des BFH sind anschaffungsnahe Aufwendungen nachträgliche Herstellungskosten. Durch die Aufwendungen würde das Gebäude über seinen bei der Anschaffung vorhandenen Zustand hinaus wesentlich verbessert, so daß die Begriffsmerkmale des auch für die Begriffsbestimmung der Herstellungskosten im Steuerrecht maßgeblichen - § 255 Abs. 2 des Handelsgesetzbuches (HGB) erfüllt seien (vgl. nur BFH-Urteil vom 1. Oktober 1997 X R 149/94, BFHE 184, 412, BStBl II 1998, 247 m.w.N.).

Nach dem BFH-Urteil vom 9. Mai 1995 IX R 5/93 (BFHE 178, 40, BStBl II 1996, 588) können als nachträgliche Herstellungskosten zu beurteilende anschaffungsnahe Aufwendungen auch bei teilentgeltlichem Erwerb - wie hier - anfallen. Für die Beurteilung, ob sich der Zustand des Gebäudes durch die Instandsetzungs- und Modernisierungsmaßnahmen über seinen bei der Anschaffung vorhandenen Zustand hinaus wesentlich verbessert habe, seien bei teilentgeltlichem Erwerb die Instandsetzungsaufwendungen und der Verkehrswert des Grundstücks gegenüberzustellen. Sei aufgrund des Vergleichs eine wesentliche Verbesserung anzunehmen, seien die angefallenen Instandsetzungs- und Modernisierungsaufwendungen insgesamt als nachträgliche Herstellungskosten zu behandeln.

Dieser Auffassung hat sich die Finanzverwaltung nicht angeschlossen (BMFSchreiben vom 5. November 1996 IV B 3 - S 2211 - 78/95, BStBl I 1996, 1258). Sie ist der Auffassung, bei einem teilentgeltlichen Erwerb seien die im Anschluß an den Erwerb angefallenen Instandsetzungsaufwendungen entsprechend dem entgeltlichen und dem unentgeltlichen Teil der Eigentumsübertragung aufzuteilen. Bei den dem entgeltlichen Teil entsprechenden Aufwendungen sei zu prüfen, ob sie im Verhältnis zum Kaufpreis (Teilentgelt) hoch seien. Ist dies der Fall, behandelt die Finanzverwaltung die auf den entgeltlichen Teil entfallenden Aufwendungen als Herstellungskosten, die übrigen Instandsetzungsaufwendungen als Erhaltungsaufwand.

Der Senat neigt der Auffassung des BFH zu. Er kann dies aber im Streitfall dahingestellt bleiben lassen, da nach beiden Auffassungen von anschaffungsnahen Aufwendungen auszugehen ist. Denn die Modernisierungsaufwendungen des Klägers in Höhe von rund ... DM sind unmittelbar nach der Anschaffung entstanden und übersteigen - ohne Umsatzsteuer - deutlich die für das Streitjahr anzuwendende Aufgriffsgrenze von 20 v. H. (s. Abschn. 157 Abs. 5 der Einkommensteuer-Richtlinien 1993). Damit ist eine wesentliche Verbesserung i.S. des § 255 Abs. 2 HGB indiziert. Gründe, im Einzelfall nach der Art der Baumaßnahme hiervon abzusehen, kann der Senat nicht feststellen.

Von dem Gesamtbetrag der anschaffungsnahen Herstellungskosten ist wiederum nur der auf die selbstgenutzte Wohnung entfallende, entgeltliche Anteil in die Bemessungsgrundlage einzustellen. Dieser beträgt (... DM x 58 v.H. x 3,5714 v.H. =) ... DM.

d) Der Bemessungsgrundlage sind 50 v.H. des Grund und Bodens hinzuzurechnen, soweit er anteilig auf die selbstgenutzte Wohnung entfällt. Dies ergibt einen Betrag in Höhe von (... DM x 58 v.H. x 50 v.H.) ... DM.

e) Die Bemessungsgrundlage beläuft sich damit insgesamt auf Abstandszahlung ... Nachträgliche Herstellungskosten .. Anschaffungsnahe Herstellungskosten Grund und Boden ...

Der Abzugsbetrag beträgt hiervon 6 v.H., mithin gerundet ... DM.

Die Höchstbeträge der Bemessungsgrundlage und des Abzugsbetrags sind damit nicht überschritten. Die Höchstbemessungsgrundlage beträgt für den entgeltlichen Anteil des Erwerbs (330.000 DM x 3,5714 v.H.) 11.785,71 DM, der maximale Abzugsbetrag (19.800 DM x 3,5714 v. H.) 707,14 DM.

3. Der Kläger kann die begehrten Schuldzinsen nach Bezug gemäß § 10 e Abs. 6a EStG geltend machen.

Nimmt der Steuerpflichtige Abzugsbeträge für ein Objekt nach § 10 e Abs. 1 oder 2 EStG in Anspruch, so kann er die mit diesem Objekt in wirtschaftlichem Zusammenhang stehenden Schuldzinsen, die für die Zeit der Nutzung zu eigenen Wohnzwecken entstehen, im Jahr der Herstellung oder Anschaffung und in den beiden folgenden Kalenderjahren bis zur Höhe von jeweils 12.000 Deutsche Mark wie Sonderausgaben abziehen, wenn er das Objekt vor dem 1. Januar 1995 fertiggestellt oder vor diesem Zeitpunkt bis zum Ende des Jahres der Fertigstellung angeschafft hat.

Diese Voraussetzungen liegen dem Grunde nach vor. Dies ist zwischen den Beteiligten nicht im Streit. Der Höhe nach ist zu berücksichtigten, daß der Anteil der selbstgenutzten Wohnung an der gesamten Wohnfläche des Hauses 58 v. H. beträgt (s. 12 der Gründe). Der Kläger hat im Streitjahr unstreitig Schuldzinsen in Höhe von insgesamt ... DM aufgewendet. Davon entfallen auf seine Erdgeschoßwohnung gerundet ... DM.

II.

Ferner sind negative Einkünfte aus der Vermietung und Verpachtung in Höhe von ... DM anzusetzen. Die (teil-)entgeltliche Nutzungsüberlassung des Obergeschosses an die Eltern des Klägers ist steuerlich anzuerkennen.

1. Die Voraussetzungen des § 21 Abs. 1 Nr. 1 EStG sind erfüllt. Der Kläger hat mit seinen Eltern eine Vereinbarung über die (teil-)entgeltliche Nutzungsüberlassung der Wohnung im übertragenen Haus getroffen. Zwar gehen die Vertragsparteien von einer Übertragung des Objekts im Wege vorweggenommener Erbfolge aus. Sie haben aber in § 3 der Übertragungsurkunde klar zum Ausdruck gebracht, daß diese Wohnraumüberlassung entgeltlich erfolgen soll. Diese Gestaltung ist nicht zu beanstanden (Urteile des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 19. Dezember 1995 IX R 35/94, BFH/NV 1996, 598; vom 12. September 1995 IX R 54/93, BFHE 178, 542, BStBl II 1996, 158). Dieser Auffassung hat sich der Beklagte nunmehr angeschlossen.

2. Der Senat kann nicht feststellen, daß die Vereinbarungen zwischen den Klägern und den Eltern nur zum Schein getroffen worden sind (§ 117 des Bürgerlichen Gesetzbuches -BGB-) und das Mietverhältnis deshalb gemäß § 41 Abs. 2 AO steuerrechtlich nicht zu berücksichtigen ist.

3. Der Mietvertrag hält auch einem Fremdvergleich stand. Nach der ständigen Rechtsprechung des BFH sind Verträge zwischen Angehörigen der Besteuerung nur dann zugrunde zu legen, wenn sie zum einen bürgerlich-rechtlich wirksam geschlossen sind und darüber hinaus sowohl die Gestaltung als auch die Durchführung des Vereinbarten dem zwischen Fremden Üblichen entspricht. Die neuere Rechtsprechung des BFH setzt dabei zumindest voraus, daß die Hauptpflichten der Vertragsparteien, wie das Überlassen einer bestimmten Mietsache zur Nutzung und die Höhe der zu entrichtenden Miete (vgl. § 535 BGB), klar und eindeutig vereinbart worden sind und entsprechend dem Vereinbarten durchgeführt werden (vgl. nur BFH-Urteil vom 17. Februar 1998 IX R 30/96, BFHE 185, 397, BStBl II 1998, 349).

Die Vereinbarungen in § 3 der Übertragungsurkunde in Verbindung mit dem Mietvertrag sind hinsichtlich der mietvertraglichen Hauptpflichten klar und eindeutig. Die Eltern haben die Obergeschoßwohnung tatsächlich bewohnt. Die jeweiligen Zahlungspflichten sind unstreitig stets entsprechend den Vereinbarungen erfüllt worden.

Die Einwendungen des Beklagten hiergegen greifen nicht durch. Der Kläger als Übernehmer und sein Vater als Übertragender des Grundbesitzes hatten ersichtlich eine Gesamtvorstellung hinsichtlich der Ausgestaltung des entgeltlichen Nutzungsrechts. Der Beklagte verkennt, daß sich diesbezügliche Regelungen sowohl in der Übertragungsurkunde als auch im Mietvertrag finden. So findet sich insbesondere die von ihm im Mietvertrag vermißte Regelung über die Instandhaltung der Obergeschoßwohnung in der erstgenannten Urkunde. Die alleinige Unterschriftsleistung des Vaters ist nach Auffassung des Senats unerheblich. Schuldrechtlich ist die Mutter des Klägers ohnehin in den Schutzbereich des Mietvertrags einbezogen (vgl. § 569 a BGB). Die ausdrückliche Erstreckung des Wohnrechts auf sie in der Übertragungsurkunde wirkt lediglich zu ihrer dinglichen Sicherung. Die Kündbarkeit des Mietvertrags spielt ebenfalls im Streitfall keine Rolle. Es handelt sich um eine rechtlich gegebene (§ 564 b BGB), aufgrund der in der Übertragungsurkunde getroffenen Abreden aber bloß theoretische Möglichkeit. Nach dessen § 3 besteht nämlich eine Pflicht des Klägers zur Einräumung eines ((teil-)entgeltlichen) schuldrechtlichen Nutzungsrechts, und zwar nach Sinn und Zweck des Vertrages auf Lebenszeit seiner Eltern. Im übrigen haben der Kläger und sein Vater für den Senat erkennbar einen Formularmietvertrag in den für sie nach ihrem Gesamtplan wesentlichen Punkten ausgefüllt, ohne auf eine vollständige Bearbeitung aller ausfüllungsbedürftigen Vertragsbestandteile Bedacht zu nehmen. Dies wertet der Senat nicht zu ihren Lasten.

4. Entgegen der Auffassung des Beklagten ist die Vermietung an die Eltern kein Mißbrauch von rechtlichen Gestaltungsmöglichkeiten i.S. des § 42 AO.

a) Ein Gestaltungsmißbrauch im Sinne dieser Vorschrift ist gegeben, wenn eine rechtliche Gestaltung gewählt wird, die, gemessen an dem erstrebten Ziel, unangemessen ist, der Steuerminderung dienen soll und durch wirtschaftliche oder sonst beachtliche nichtsteuerliche Gründe nicht zu rechtfertigen ist (ständige Rechtsprechung, vgl. nur BFH-Urteil vom 3. Februar 1998 IX R 38/96, BFHE 185, 379, BStBl II 1998, 539 m.w.N.). Das Motiv, Steuern zu sparen, macht eine steuerliche Gestaltung noch nicht unangemessen (BFH-Beschluß vom 29. November 1982 GrS 1/81, BFHE 137, 433, 444, BStBl II 1983, 272). Auch Angehörigen steht es frei, ihre Rechtsverhältnisse untereinander steuerlich möglichst günstig zu gestalten. Eine rechtliche Gestaltung ist erst dann unangemessen, wenn der Steuerpflichtige die vom Gesetzgeber vorausgesetzte Gestaltung zum Erreichen eines bestimmten wirtschaftlichen Ziels nicht gebraucht, sondern dafür einen ungewöhnlichen Weg wählt, auf dem nach den Wertungen des Gesetzgebers das Ziel nicht erreichbar sein soll (BFH-Urteil in 185, 379, BStBl II 1998, 539, m.w.N.).

b) Der Senat hat allerdings seit seinem Urteil vom 16. Dezember 1993 13 K 3089/92 E (nicht veröffentlicht) in vergleichbaren Fällen einen Gestaltungsmißbrauch angenommen. Nach erneuter Überprüfung hält er an dieser Auffassung nicht mehr fest. Er geht nunmehr davon aus, daß nicht nur die unentgeltliche Übertragung des Grundstücks und der Vorbehalt eines lebenslänglichen (unentgeltlichen) Nutzungsrechts angemessen gewesen wären. Diese Gestaltung mag zwar die gebräuchlichere sein. Eltern steht es aber frei, ihren Kindern Vermögensgegenstände entgeltlich oder unentgeltlich zu übertragen und sich ferner die Nutznießung des übertragenen Gegenstandes entweder unentgeltlich oder entgeltlich zu sichern (BFH-Urteile vom 26. November 1996 IX R 51/94, BFH/NV 1997, 404; in BFHE 178, 542, BStBl II 1996, 158).

Der Kläger und sein Vater haben sich im Streitfall für eine entgeltliche Wohnraumüberlassung entschieden. Sie haben damit nicht gegen eine vom Gesetzgeber vorgegebene Wertung verstoßen, sondern lediglich von einem ihnen durch das Gesetz eingeräumten Gestaltungswahlrecht Gebrauch gemacht.

c) Die gewählte Gestaltung wird auch nicht dadurch rechtsmißbräuchlich, daß die Eltern die Miete zu 80 v.H. aus der dauernden Last zahlen konnten. Der Einwand, bei einer solchen Fallgestaltung würden aufgrund eines Gesamtplanes nur Geldbeträge hin- und hergeschoben, was unter dem Gesichtspunkt des "vorprogrammierten Rückholverfahrens" rechtsmißbräuchlich sei, gründet letztlich auf der Überzeugung, bei dem gegebenen Sachverhalt sei ein anderer Weg, das unentgeltliche Überlassen der Wohnung, naheliegender sowie allgemein üblich und dementsprechend auch steuerrechtlich maßgebend. Dieser Beurteilung folgt der Senat aber, wie zu II 4 b der Gründe dargelegt, nicht mehr. Sie oktroyiert den Steuerpflichtigen ein bestimmtes, als steuerrechtlich akzeptiertes Modell, berücksichtigt aber nicht ihre zivilrechtliche wie steuerrechtliche Gestaltungsfreiheit.

Die Zahlung der dauernden Last einerseits und die Erfüllung der mietvertraglichen Vereinbarungen andererseits sind bürgerlich-rechtlich und wirtschaftlich zwei unterschiedliche Vorgänge, die auch steuerrechtlich voneinander zu trennen sind (zum ganzen BFH-Urteile vom 19. Oktober 1999 IX R 30/98, BFHE 190, 169, BStBl II 2000, 223; IX R 39/99, BFHE 190, 173, BStBl II 2000, 224; IX R 80/97, BFH/NV 2000,429).

Die Kläger haben zwar im Falle der Vermietung an die Eltern die Möglichkeit, die Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung gemäß § 21 Abs. 1 EStG durch Einnahme-Überschußrechnung zu ermitteln. Nach Ansicht des Senats können Angehörige aber grundsätzlich frei entscheiden, ob sie Leistungen auf familiärer oder vertraglicher Grundlage erbringen. Dies gilt auch im Verhältnis von Wohnraum überlassenden Kindern zu ihren Eltern.

5. Die Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung sind der Höhe nach wie folgt zu ermitteln:

Mieteinnahmen
Anteilige Werbungskosten Obergeschoß
Schuldzinsen 42 %
Sonstige Kosten lt. Erklärung
Erhaltungsaufwand
AfA unentgeltlicher Erwerb
Restwert
Entgeltlich übertragener Teil in % 3,5714%
Restwert hierfür
Restwert unentgeltlicher Teil
AfA-Satz 2,50%
AfA p. a.
AfA Streitjahr (7 Monate)
AfA Anschaffungskosten
Abstandszahlung an den Bruder
Anteil Obergeschoß 42 % (1)
Anschaffungsnahe Herstellungskosten
Anteil Obergeschoß 42 %
Entgeltlicher Anteil in % 3,5714%
Entgeltlicher Anteil in DM (2)
AfA 2 % von (1) und (2) für 7 Monate
Summe Werbungskosten
Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung

Im einzelnen ist hierzu folgendes zu bemerken:

Die Erhaltungsaufwendungen sind im Zuge der Renovierungsmaßnahme nach Eigentumsübergang auf den Kläger angefallen (s. schon I 2 c der Gründe). Der Senat ist der Ansicht, daß hinsichtlich der Obergeschoßwohnung zwar der entgeltliche Anteil in Höhe von 3,5714 v.H. auf die anschaffungsnahen Herstellungskosten abzuziehen ist. Insoweit ist die AfA auf die Anschaffungskosten zu erhöhen (s. dort Betrag zu (2)). Denn nach Auffassung des Senats verbleibt es für diesen Betrag bei der Qualifizierung als anschaffungsnahe Herstellungskosten. Der Restbetrag ist jedoch in voller Höhe als Erhaltungsaufwand abziehbar. Denn es fehlt hinsichtlich dieses Anteils an einem Anschaffungsvorgang; der Kläger ist insoweit Rechtsnachfolger nach seinem Vater gemäß § 11 d Abs. 1 EStG. Die Aufwendungen können insoweit begrifflich nicht zu anschaffungsnahen Herstellungskosten führen.

Über die AfA-Beträge bezüglich des unentgeltlich erlangten Anteils besteht zwischen den Beteiligten kein Streit. Die AfA auf die Anschaffungskosten entspricht im Betrag zu (1) dem Anteil des Obergeschosses von 42 v.H. aus der um die Grundstückskosten geminderten Abstandszahlung an den Bruder des Klägers (s. 12 a der Gründe).

Die übrigen Positionen sind zwischen den Beteiligten außer Streit.

IV.

Die Einkommensteuer 1993 berechnet sich nach alledem wie folgt:

Zu versteuerndes Einkommen bisher
Abzugsbetrag nach § 10 e EStG bisher
Abzugsbetrag nach § 10 e EStG lt. FG
Schuldzinsen nach § 10 e Abs. 6 a EStG bisher
Schuldzinsen nach § 10 e Abs. 6 a EStG lt. FG
Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung bisher
Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung lt. FG
Zu versteuerndes Einkommen lt. FG
Einkommensteuer lt. FG

V.

Die Kostenentscheidung folgt aus § 136 Abs. 1 Satz 1 FGO, die Streitwertfestsetzung aus §§ 13, 25 des Gerichtskostengesetzes.

Die Revision ist gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 1 und 2 FGO zuzulassen. Die Rechtssache hat grundsätzliche Bedeutung. Eine höchstrichterliche Rechtsprechung insbesondere zur streitentscheidenden Frage der Anwendung des § 42 AO auf Fallgestaltungen der vorliegenden Art ist aus Gründen der Rechtsfortbildung geboten. Außerdem sind zu dieser Frage bereits die Revisionen IX R 7/98, IX R 8/98 und IX R 44/98 bei dem BFH anhängig. Ferner könnte das Urteil von dem BFH-Urteil in BFHE 178, 40, BStBl II 1996, 588 divergieren.