Finanzgericht Düsseldorf: Urteil vom 21.03.2000 – 3 K 6826/96 GE

FINANZGERICHT DÜSSELDORF

Im Namen des Volkes

URTEIL

In dem Rechtsstreit

wegen Grunderwerbsteuer

hat der 3. Senat in der Besetzung: Vorsitzende Richterin am Finanzgericht Richterin am Finanzgericht Richter am Finanzgericht ehrenamtlicher Richter ehrenamtlicher Richter

aufgrund mündlicher Verhandlung in der Sitzung vom 21.03.2000 für Recht erkannt:

Tenor:

Der Grunderwerbsteuerbescheid vom 09.11.1993 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 04.11.1996 wird aufgehoben.

Die Kosten des Verfahrens trägt der Beklagte.

Gründe:

Die Klägerin ist eine der insgesamt drei Töchter des am 02.09.1992 verstorbenen A X und der am 16.01.1993 verstorbenen B X.

Ihre Eltern hatten sie und ihre Schwestern C und D durch notarielles Testament vom 23.09.1987 als Nachlassempfängerinnen nach dem Tod des längstlebenden Ehegatten eingesetzt. Die Klägerin sollte einen Anteil von 16,67 % und ihre Schwestern jeweils einen Anteil von 41,665 % des Nachlasses erhalten. Außerdem hatten die Erblasser den Schwestern C und D - nicht aber der Klägerin - Vermächtnisse eingeräumt und bestimmt, dass diejenige, die das Testament anficht oder den Pflichtteil geltend macht oder es sonst wie nicht anerkennt bzw. es nicht befolgt, nur den Pflichtteil erhält.

Des Weiteren war in der letztwilligen Verfügung vom 23.09.1987 Testamentsvollstreckung, die mit Testament vom 20.02.1991 widerrufen wurde, angeordnet worden, weil das Verhältnis zwischen der Klägerin und ihrer Schwester C sowie ihren Eltern gestört war. Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf die in der Gerichtsakte befindliche Ablichtung des notariellen Testaments vom 23.09.1987 Bezug genommen.

Vor ihrem Tod hatten die Erblasser umfangreiche Vorschenkungen ( Wert nach Angaben der Erben: 5.739.655 DM ) an die Schwestern der Klägerin vorgenommen. Diesbezügliche Anrechnungen oder Ausgleichungen hatten sie letztwillig nicht angeordnet. Mit den Vorschenkungen hatten die Erblasser über ihren gesamten Grundbesitz, zu dem auch der Streitbefangene zählte, verfügt. Der Nachlass, dessen Wert 8.132.000 DM betrug, bestand danach im Wesentlichen aus Wertpapiervermögen.

Nach dem Tod der Mutter schied die Klägerin mit notariell beurkundeter Vereinbarung vom 07.05.1993 im Wege der "Teilerbauseinandersetzung aus der Erbengemeinschaft nach Frau B X" aus, und zwar durch Übertragung ihres "Erbteils zu gleichen Teilen an ihre beiden Schwestern C und D. Als Gegenleistung ( Wert nach Angaben der Erben 1.897.084 DM ) dafür erhielt sie die im Grundbuch des Amtsgerichts M für M Blatt ... eingetragenen Grundstücke Flur Flurstücke ( "Name" ), ( "Name" ) und ( "Name" ) der Gemarkung M zu Alleineigentum übertragen.

Des Weiteren heißt es in der notariellen Urkunde vom 07.05.1993:

Mit der Erfüllung dieses Vertrages sind alle Ansprüche von Frau "Klägerin" aus ihrer 16,67 vom Hundertstel Erbteilquote nach Frau B X und ihre sämtlichen Pflichtteilsergänzungsansprüche im Nachlass der Frau B X und auf Grund deren Vorschenkungen gegenüber den beiden Miterben ... abgefunden, und bestehen zwischen den Vertragsteilen keine gegenseitigen erbrechtlichen Ansprüche mehr bezüglich des Nachlasses nach Frau B X und der genannten Pflichtteilsergänzungsansprüche ..."

Mit Bescheid vom 09.11.1993 setzte der Beklagte, der der Auffassung war, dass es sich bei der Auseinandersetzung zwischen den Schwestern um einen grunderwerbsteuerpflichtigen Vorgang handele, gegenüber der Klägerin Grunderwerbsteuer in Höhe von 27.122 DM (16,67 % von 8.132.000 DM = 1.355 604 DM Bemessungsgrundlage, davon 2 % ) fest.

Dagegen richtet sich die nach erfolglosem Einspruchsverfahren erhobene Klage. Die Klägerin meint, die Teilerbauseinandersetzung sei als Erwerb von Todes wegen von der Grunderwerbsteuer befreit. Sie habe im Zuge der Erbauseinandersetzung nach dem Tod der Mutter den Ausgleich der Vorschenkungen durch einen Pflichtteilsergänzungsanspruch angestrebt. Ihre Erbteilsquote von 16,67 % habe rechnerisch nämlich nur dem Pflichtteil entsprochen. Dies sei, wie dem Testament zu entnehmen sei, von ihren Eltern auch so gewollt gewesen. Sie habe wegen der dort beschriebenen Auseinandersetzungen nicht mehr als den Pflichtteil erhalten sollen. Durch die Geltendmachung des Ergänzungsanspruches habe sie aber auch das System und die Anordnung des elterlichen Testaments missachtet, denn sie habe letztlich mehr verlangt, als sie nach der Quote habe erhalten sollen. Damit sei das, was in dem Erbauseinandersetzungsvertrag vereinbart worden sei, entgegen der Bezeichnung als Erbteilsübertragung der Erwerb auf Grund eines Pflichtteilsanspruches. Es handele sich sowohl bei dem Pflichtteils- als auch bei den Pflichtteilsergänzungsanspruch um einen Geldanspruch. Dieser werde als Erwerb von Todes wegen angesehen, und zwar als Erwerb auf Grund des jeweiligen Anspruchs. Damit sei der Erwerb eines an Erfüllung Statt für derartige Ansprüche hingegebenen Gegenstandes nach § 3 Nr. 2 Satz 1 Grunderwerbsteuergesetz - GrEStG - steuerfrei Sofern es sich bei dem hingegebenen Grundstück um eine Abfindung für den Verzicht auf den entstandenen Pflichtteilsanspruch handele, greife § 3 Abs 2 Nr. 4 Erbschaftsteuergesetz - ErbStG - ein mit der Folge, dass die Grunderwerbsteuer entfalle.

Die Klägerin beantragt,

den Grunderwerbsteuerbescheid vom 09.11.1993 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 04.11.1996 aufzuheben.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen, im Fall der Klagestattgabe, die Revision zuzulassen.

Er ist der Ansicht, die Klägerin habe durch den Erbfall die Stellung einer Miterbin mit einer im Testament festgelegten Erbquote und dadurch eine rechtlich anders zu beurteilende Stellung erlangt als eine Pflichtteilsberechtigte. Die Voraussetzung, dass der Grundbesitz für einen Pflichtteil hingegeben worden sei, liege somit nicht vor.

Das Gericht hat die den Rechtsstreit betreffende Steuerakte des Beklagten zum Verfahren beigezogen.

Die Klage ist begründet.

Der gemäß § 1 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG der Grunderwerbsteuer unterliegende Erwerbsvorgang ist nach § 3 Nr. 2 Halbsatz 1 GrEStG von der Besteuerung ausgenommen, weil die Klägerin die Grundstücke von Todes wegen im Sinne des Erbschaftssteuergesetzes erworben hat. Zweck der Vorschrift des § 3 Nr. 2 Halbsatz 1 GrEStG ist es zu vermeiden, dass ein der Erbschaftsteuer unterliegender Grundstückserwerb zusätzlich mit Grunderwerbsteuer belastet wird; die tatsächliche Belastung mit Erbschaftsteuer ist jedoch nicht Voraussetzung für die Grunderwerbsteuerbefreiung (Bundesfinanzhof BFH-, Urteil vom 30.09.1981 - II R 64/80 - Bundessteuerblatt -BStBl- II 1982, 76).

Der Begriff "Erwerb von Todes wegen wird durch § 3 ErbStG konkretisiert. Danach sind u.a. als Erwerb von Todes wegen anzusehen:

- der Erwerb durch Erbanfall oder auf Grund eines geltend gemachten Pflichtteilsanspruchs (Abs. 1 Nr 1) und

- die Zuwendung, die als Abfindung für einen Verzicht auf den entstandenen Pflichtteilsanspruch ... gewährt wird (Abs. 2 Nr. 4).

Der Beklagte ist offensichtlich dar Auffassung, dass im Streitfall die Voraussetzung des § 3 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG - Erwerb durch Erbanfall - erfüllt ist mit der Folge, dass der auf Geld ausgerichtete Anteil der Klägerin am Nachlass ihrer Eltern der Erbschaftsteuer unterliegt, während der tatsächlich an Erfüllung Statt von den Schwestern hingegebene Grunderwerb ausschließlich von der Grunderwerbsteuer erfasst wird.

Diese Auffassung ist jedoch unzutreffend, denn die Klägerin ist im Streitfall letztlich nicht Erbin, sondern lediglich Pflichtteilsberechtigte geworden.

Nach § 2303 Abs. 1 des Bürgerlichen Gesetzbuches -BGB- ist derjenige pflichtteilsberechtigt, der, obwohl er - wie die Klägerin - Abkömmling des Erblassers ist, durch Verfügung von Todes wegen von der Erbfolge ausgeschlossen wurde. Der Ausschluss erfolgt entweder durch eine ausdrückliche oder durch eine stillschweigende Enterbung, die auch in Form einer Verweisung auf den Pflichtteil auftreten kann. Die Verweisung auf den Pflichtteil ist keine eindeutige Verfügung des Erblassers, weil sie auch bedeuten kann, dass sich die Erbeinsetzung nur auf die Pflichtteilsquote erstrecken oder ein Vermächtnis in Höhe dieser Pflicht verfügt werden sollte. Durch Auslegung (§ 133 BGB) ist daher zu ermitteln, was der Erblasser durch die Verweisung auf den Pflichtteil gewollt hat. Erbeinsetzung kann danach nur angenommen werden, wenn der Erblasser dem Pflichtteilsberechtigten unmittelbare Rechte am Nachlass und Mitsprache bei dessen Verwaltung und Verteilung einräumen wollte (Palandt, Bürgerliches Gesetzbuch, 59. Auflage, § 2304 Rz. 2). Im Zweifel ist nach § 2304 BGB anzunehmen, dass die Zuwendung lediglich des Pflichtteils keine Erbeinsetzung ist.

Nach diesen Grundsätzen ist im Streitfall davon auszugehen, dass die Eltern der Klägerin ihre nunmehr klagende Tochter spätestens, obgleich der Wortlaut des Testamentes vom 23.09.1987, wonach diejenige die den Pflichtteil geltend macht oder das Testament ansonsten nicht anerkennt, nur den Pflichtteil erhält, dafür spricht, dass von Anfang an eine Erbeinsetzung gewollt war, mit dem Widerruf der Testamentsvollstreckungsbestellung durch die letztwillige Verfügung vom 20.02.1991 der Klägerin eine stärkere Stellung, nämlich die eines Erben, der unmittelbare Rechte aus dem Testament herleiten kann, einräumen wollten. Die Klägerin ist aber letztlich nicht Erbin sondern nur Pflichtteilsberechtigte geworden, weil sie - wie sie selbst zutreffend ausgeführt hat - durch die Geltendmachung des Pflichtteilsergänzungsanspruches gegen die testamentarische Verfügung ihrer Eltern verstoßen hat und damit nach deren Willen lediglich pflichtteilsberechtigt war. Dies ergibt sich aus dem bereits zitierten Wortlaut des Testamentes vom 23.09.1987, so weit es darin heißt, dass derjenige, der das Testament anficht oder den Pflichtteil geltend macht oder es sonst wie nicht anerkennt bzw. nicht befolgt nur den Pflichtteil erhält. Bei dieser Klausel handelt es sich um eine auflesende Bedingung im Sinne des § 2075 BGB. Die Eltern der Klägerin haben ihrer Tochter die Erbteilsquote von 16,67 % nur für den Fall zukommen lassen wollen, dass sie ihr Testament auch anerkennt, d.h. dass sie sich mit den ihr zugedachten 16,67 % des Gesamtvermögens zufrieden gibt Für den Fall, dass die Klägerin diesen letzten Willen nicht befolgen sollte, haben die Eltern verfügt, dass die Klägerin nicht mehr ihren Erbteil, sondern nur noch ihren Pflichtteil bekommen sollte, was letztlich einer Enterbung entspricht. Da die Klägerin sich mit den zugestandenen 16,67 % des Nachlasses (= 1.355.604 DM) nicht begnügt hatte, sondern gegenüber ihren Schwestern noch den Pflichtteilsergänzungsanspruch (= 956.800 DM) geltend gemacht hat, hat sie sich auf Grund der testamentarischen Klausel im Sinne des § 2075 BGB selbst enterbt und ist damit nur Pflichtteilsberechtigte geworden.

Diese Bewertung bedeutet jedoch entgegen der Auffassung der Klägerin nicht, dass der Besteuerungstatbestand des § 3 Abs. 2 Nr. 4 ErbStG eingreift, denn die Klägerin hat nicht - wie vorausgesetzt - auf den entstandenen Pflichtteilsanspruch verzichtet. Als Verzicht auf den entstandenen Pflichtteilsanspruch ist nämlich das Rechtsgeschäft gemeint, durch das der Pflichtteilsberechtigte nach dem Erbfall, aber vor dem Geltendmachen seines Einspruches dem Erben die Schuld erlässt (Meincke, Erbschaftsteuergesetz, 1. Auflage, § 3, Rz. 101; Moench, Erbschaft und Schenkungsteuer, Stand Dezember 1999, § 3 ErbStG Rz. 211). Die Klägerin hatte jedoch zum Zeitpunkt des Vertragsschlusses ihren Anspruch bereits geltend gemacht und damit den Tatbestand des § 3 Abs. 1 Nr 1 ErbStG - Erwerb auf Grund eines geltend gemachten Pflichtteilsanspruchs - verwirklicht.

Obwohl der Pflichtteilsanspruch (§ 2303 BGB) als auch der Pflichtteilsergänzungsanspruch (§ 2325 BGB) auf die Zahlung eines Geldbetrages ausgerichtet sind, die Klägerin von ihren Schwestern aber nicht den Geldbetrag, sondern an Erfüllungs Statt die Grundstücke erhalten hat, führt dies nicht zu der Annahme, dass es sich nicht um einen Grundstückserwerb von Todes wegen i. S. d. § 3 Nr. 2 GrEStG handelt. Der Bundesfinanzhof hat in seiner bisherigen erbschaftsteuerlichen Rechtsprechung die Hingabe eines Grundstücks in Erfüllung eines geltend gemachten Pflichtteilsanspruchs einer Abfindung für den Verzicht auf den entstandenen Pflichtteilsanspruch erbschaftsteuerlich gleichgestellt, indem er auch für den Fall der Hingabe an Erfüllung Statt bei der Bewertung der Bereicherung den Einheitswert des Grundstücks zu Grunde gelegt hat (BFH, Urteil vom 17.02.1982 - II R 160/80 - BStBl II 1982, 350). Da § 3 Nr. 2 GrEStG vermeiden soll, dass ein der Erbschaftsteuer unterliegender Vorgang zusätzlich mit Grunderwerbsteuer belastet wird, ist es daher nur konsequent anzunehmen, dass dieser Ausnahmentatbestand auch im Falle der Hingabe eines Grundstücks an Erfüllungs Statt greift. Dies hat der BFH zwar in seinem Urteil vom 17.11.1955 (- II 70/55 U - BStBl II 1956, 7) verneint, weil nur der Geldanspruch, nicht aber der Anspruch auf Übereignung des Grundstücks von Todes wegen angefallen ist, diese Rechtsprechung hat er jedoch mit seinem Urteil vom 30.09.1981 (- II R 64/80 - am angegebenen Ort) ausdrücklich aufgegeben. Begründet hat er seine Rechtsprechungsänderung mit einem Vergleich zwischen § 3 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG und § 3 Abs. 2 Nr. 4 ErbStG. Die erbschaftsteuerliche Fiktion dessen, was als Bereicherung aus dem Nachlass anzusehen sei, gehe im Falle des Vorliegens der Voraussetzungen des § 3 Abs. 2 Nr. 4 ErbStG so weit, eine Bereicherung zu erfassen, die im Fall der Abfindung durch einen Dritten, jeder direkten Verbindung mit erbrechtlichen Ansprüchen entbehre, wenn auch diese Ansprüche Motiv für die Leistungen des Dritten seien. Wenn aber eine Leistung, die nicht im Zusammenhang mit erbrechtlichen Ansprüchen von einem Dritten erbracht würde, kraft erbschaftsteuerlicher Fiktion als Erwerb von Todes wegen gelte, so sei es folgerichtig, dass auch eine Leistung an Erfüllungs Statt zur Befriedigung des geltend gemachten Pflichtteilsanspruches als Erwerb von Todes wegen angesehen werde. Denn der Erbe leiste an den Pflichtteilsberechtigten in Erfüllung seiner erbrechtlichen Verpflichtung. Im Übrigen erscheine diese Auslegung auch nach dem Wortlaut des § 3 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG - Erwerb auf Grund eines geltend gemachten Pflichtteilsanspruches - sowie dem Sinn und Zweck des § 3 Nr 2 GrEStG, nämlich eine steuerliche Doppelbelastung zu vermeiden, als richtig.

Der erkennende Senat sieht keinen Grund von diesen Ausführungen des Bundesfinanzhofes abzuweichen. Ein solcher Grund liegt entgegen der Auffassung des Beklagten insbesondere auch nicht in dem Urteil des Bundesfinanzhofes vom 25.10.1995 (- II R 5/92 - BStBl II 1996, 97), in dem der Bundesfinanzhof im Falle der Hingabe eines Grundstücks in Erfüllung eines Geldvermächtnisses entschieden hat, dass nicht der Einheitswert des übertragenen Grundstücks, sondern der Wert der Geldforderung für die Erbschaftsteuerfestsetzung maßgebend ist, denn durch diese Entscheidung wird zwar eine Änderung im Rahmen der Bewertung der Bereicherung herbeigeführt, sie verändert jedoch nicht die im Urteil des Bundesfinanzhofes vom 30.09.1981 aufgeführten Argumentationsgrundlagen, wonach auch eine Leistung an Erfüllungs Statt zur Befriedigung des geltend gemachten Pflichtteilsanspruches als Erwerb von Todes wegen angesehen werden muss. Der Senat sieht daher auch keine Veranlassung, die Revision zuzulassen.

Die Kostenentscheidung folgt auch § 135 Abs. 1 Finanzgerichtsordnung.