von RAin Gabriele Ritter, FAin für Steuer- und Sozialrecht,
BDO AG, Wirtschaftsprüfungsgesellschaft Köln
| Kürzlich wurde der Referentenentwurf des BMF für ein Gesetz zur Entbürokratisierung des Gemeinnützigkeitsrechts „Gemeinnützigkeitsentbürokratisierungsgesetz“ (GEG) veröffentlicht. Das geplante GEG soll dazu beitragen, das zivilrechtliche Engagement durch Entbürokratisierung und Flexibilisierung der rechtlichen Rahmenbedingungen im Bereich des Gemeinnützigkeitsrechts zu erleichtern. Die Intentionen des Gesetzgebers sind – auch für Stiftungen – erfreulich. Hier die geplanten Änderungen zur Abgabenordnung (AO) und wie sie sich auswirken werden. |
1. Ziele des geplanten Gesetzes
Ziel des GEG ist es, steuerbegünstigten Organisationen und ihren (ehrenamtlich) Beschäftigten zu ermöglichen, ihre gesamtgesellschaftlich wichtige Aufgabe noch besser wahrzunehmen, als dies bei den derzeitigen rechtlichen Rahmenbedingungen – offensichtlich – möglich ist.
Das Gemeinnützigkeitsrecht unterliegt seit längerem einem ständigen Wandel. Dazu trägt nicht nur der Gesetzgeber bei, sondern auch die Finanzverwaltung, welche vielfältige Detailregelungen zu den gemeinnützigkeitsrechtlichen Vorschriften im Anwendungserlass zur Abgabenordnung (AEAO) getroffen hat, der einer fortlaufenden Überarbeitung unterzogen wird. Über diesen Anwendungserlass hinaus sieht sich der Steuerpflichtige einer fast unübersehbaren Zahl von Verfügungen verschiedener Finanzbehörden gegenüber.
Mit dem GEG sollen nun insbesondere bisher im Erlasswege geregelte formelle und materielle Gemeinnützigkeitsfragen und offene Rechtsfragen verbindlich gesetzlich geregelt werden. Das BMF möchte mit dem geplanten GEG eine (erhöhte) Rechts- und Planungssicherheit für steuerbegünstigte Einrichtungen herstellen, Verfahrenserleichterungen für die Mittelverwendung schaffen, Optionen zur Rücklagenbildung und zur Vermögenszuführung eröffnen, die Haftung für ehrenamtlich Tätige (weiter) entschärfen und schließlich die gesellschaftliche Anerkennung des Ehrenamtes erhöhen.
2. Einzelheiten zum GEG
Das GEG sieht zur Zielerreichung Änderungen u.a. in der AO und im Einkommensteuerrecht vor. Den Maßnahmen ist gemein, dass sie den steuerbegünstigten Organisationen und den ehrenamtlich und bürgerschaftlich Engagierten einen flexibleren Umgang mit ideellen Mitteln ermöglichen, um dadurch eine dauerhafte Zweckerfüllung zu erreichen.
- Die wesentlichen Maßnahmen des Gesetzes
|
Änderungen in der AO: - Erleichterungen für die Zuführung ideeller Mittel in die freie Rücklage
- Gesetzliche Regelung einer Wiederbeschaffungsrücklage
- Verlängerung der Frist für die Verwendung ideeller Mittel
- Festlegung des Zeitraums für die Rücklagenzuführung
- Verlängerung der Frist für Vermögenszuführungen aus Erträgen bei neu gegründeten Stiftungen
- Festlegung des Zeitraums für das Ausstellen von Zuwendungsbestätigungen
- Gesonderte Feststellung der Einhaltung der satzungsmäßigen Voraussetzungen
Änderungen im Einkommensteuerrecht: (zu den Einzelheiten s. Beitrag S. 215) - Entschärfung der Haftung der ehrenamtlich Tätigen
|
3. Die Änderungen der AO im Einzelnen
Geplant sind Änderungen bei der Prüfung der wirtschaftlichen Bedürftigkeit von Leistungsempfängern, der Pflicht zur zeitnahen Mittelverwendung, der Rücklagenbildung und der Zuwendungsbestätigung. Neu eingeführt wird ein Verfahren zur Prüfung, ob die Satzung einer Stiftung den Anforderungen des Gemeinnützigkeitsrechts genügt.
3.1 Änderungen in § 53 AO
In § 53 Nr. 2 AO ist die „wirtschaftliche Bedürftigkeit“ im Zusammenhang mit mildtätigen Zwecken geregelt. § 53 Nr. 2 S. 5 und § 53 Nr. 2 S. 6 AO enthalten Veränderungen, ihnen schließen sich die neuen Sätze 7 und S. 8 an. Die Neuregelung soll künftig wie folgt lauten:
- Wortlaut des neuen § 53 Nr. 2 S. 5 bis S. 8 AO
|
Zu den Bezügen zählen nicht Leistungen nach dem Zweiten oder Zwölften Buch Sozialgesetzbuch. Zu berücksichtigen sind Unterhaltsansprüche bei dem Unterhaltsberechtigten und tatsächlich gezahlte Unterhaltsleistungen bei dem Unterhaltsverpflichteten. Die wirtschaftliche Notlage ist bei Empfängern von Leistungen nach dem Zweiten oder Zwölften Buch Sozialgesetzbuch und nach § 27a des Bundesversorgungsgesetzes als nachgewiesen anzusehen. Die Körperschaft führt den Nachweis mithilfe des jeweiligen für den Unterstützungszeitraum maßgeblichen Leistungsbescheides oder der Bestätigung des Sozialleistungsträgers. |
Durch die geänderte Formulierung werden Barunterhalt und Naturalunterhalt im Verfahren zur Beurteilung der wirtschaftlichen Situation gleichgestellt. Dadurch soll die Prüfung entfallen, ob die unterstützte Person ohne die Unterhaltsleistungen einen Anspruch auf Sozialleistungen hätte und auf welcher Höhe sich dieser Anspruch belaufen würde.
Für mildtätige Körperschaften führt die Vereinfachung bei der Überprüfung der wirtschaftlichen Situation bedürftiger Personen zu einer wesentlichen Senkung des Erfüllungsaufwands, da die wirtschaftliche Notlage bei einem bestimmten Empfängerkreis dadurch als erwiesen angesehen werden kann, dass auf die Prüfung einer anderen amtlichen Stelle abgestellt wird. Ist die wirtschaftliche Situation der unterstützten Person bereits festgestellt, bedarf es künftig keiner zusätzlichen Kontrolle seitens der mildtätigen Organisation. Die Überprüfung der Fragebögen bei Beziehern bestimmter Sozialleistungen entfällt.
3.2 Änderungen in § 55 AO
Nach § 55 Abs. 1 Nr. 5 AO muss eine steuerbegünstigte Körperschaft ihre Mittel grundsätzlich zeitnah für ihre steuerbegünstigten satzungsmäßigen Zwecke verwenden. Eine zeitnahe Mittelverwendung in diesem Sinne ist gemäß § 55 Abs. 1 Nr. 5 S. 3 AO derzeit gegeben, wenn die Mittel spätestens in dem auf den Zufluss folgenden Kalender- oder Wirtschaftsjahr für die steuerbegünstigten satzungsmäßigen Zwecke verwendet werden. Durch das GEG soll der Zeitraum der (noch) zeitnahen Mittelverwendung um ein Jahr verlängert werden, indem der Satzteil „in dem auf den Zufluss folgenden Kalender- oder Wirtschaftsjahr“ ersetzt wird durch den Satzteil „in den auf den Zufluss folgenden zwei Kalender- oder Wirtschaftsjahren“.
Diese geplante zeitliche Erweiterung soll den Handlungsdruck von steuerbegünstigten Körperschaften vermindern und eine größere Flexibilität in der Planung des Mitteleinsatzes schaffen.
3.3 Änderungen in §§ 58, 62 AO
§ 58 Nr. 6 und Nr. 7 AO werden aufgehoben. Die Rücklagenbildung wird künftig in dem zurzeit unbesetzten § 62 AO geregelt. Gleiches gilt für die Regelungen zur Vermögensverwendung in § 58 Nr. 11 und Nr. 12 AO. Die derzeitigen § 58 Nr. 8 bis Nr. 10 AO werden die § 58 Nr. 6 bis 8. Als Nr. 9 AO wird die Regelung in § 58 Nr. 7b AO wird mit folgendem veränderten Wortlaut fortgeführt:
|
Eine Körperschaft kann Mittel zum Erwerb von Gesellschaftsrechten zur Erhaltung der prozentualen Beteiligung an Kapitalgesellschaften im Jahr des Zuflusses verwenden. Dieser Erwerb mindert die Höhe der Rücklage nach § 62 Abs. 1 Nr. 3 AO. |
Diese – bezogen auf den Einleitungssatz des § 58 AO nicht geglückte – Formulierung, führt zu Veränderungen. Derzeit darf eine steuerbegünstigte Körperschaft für den vorstehenden Zweck Mittel auch ansammeln, um sie z.B. im Folgejahr zum Erwerb von Gesellschaftsrechten zu verwenden; dies sieht § 58 Nr. 9 AO n.F. nicht mehr vor. Allerdings kann ab 2013 hierfür eine Rücklage i.S. des § 62 Abs. 1 Nr. 4 AO gebildet werden.
§ 62 AO („Rücklagen und Verwendung“) soll mit folgendem Wortlaut ab dem Tag der Verkündigung des Gesetzes gelten:
|
- (1) Körperschaften können ihre Mittel ganz oder teilweise
- 1. einer Rücklage zuführen, soweit dies erforderlich ist, um ihre steuerbegünstigten, satzungsmäßigen Zwecke nachhaltig zu erfüllen;
- 2. einer Rücklage für die beabsichtigte Wiederbeschaffung von Wirtschaftsgütern zuführen, die zur Erlangung der steuerbegünstigten, satzungsmäßigen Zwecke erforderlich sind (Rücklage für Wiederbeschaffung). Die Höhe der Zuführung bemisst sich nach der Höhe der regulären Absetzungen für Abnutzung für das zu ersetzende Wirtschaftsgut. Die Voraussetzungen für eine höhere Zuführung sind nachzuweisen;
- 3. der freien Rücklage zuführen, jedoch höchstens ein Drittel des Überschusses aus der Vermögensverwaltung und darüber hinaus höchstens 10 Prozent der sonstigen nach § 55 Abs. 1 Nr. 5 zeitnah zu verwendenden Mittel. Ist der Höchstbetrag für die Bildung der freien Rücklage in einem Jahr nicht ausgeschöpft, kann diese unterbliebene Zuführung in den folgenden zwei Jahren nachgeholt werden;
- 4. in eine Rücklage zum Erwerb von Gesellschaftsrechten zur Erhaltung der prozentualen Beteiligung an Kapitalgesellschaften, wobei die Höhe dieser Rücklage die Höhe der Rücklage nach Nr. 3 mindert.
- (2) Die Bildung von Rücklagen nach Absatz 1 hat innerhalb der Frist des § 55 Abs. 1 Nr. 5 S. 3 zu erfolgen. Rücklagen nach Abs. 1 Nr. 1, 2 und 4 sind unverzüglich aufzulösen, sobald der Grund für die Rücklagenbildung entfallen ist. Die freigewordenen Mittel sind innerhalb des Zeitraums nach § 55 Abs. 1 Nr. 5 S. 3 zu verwenden.
- (3) Eine Körperschaft kann folgende Mittel ihrem Vermögen zuführen:
- 1. Zuwendungen von Todes wegen, wenn der Erblasser keine Verwendung für den laufenden Aufwand der Körperschaft vorgeschrieben hat;
- 2. Zuwendungen, bei denen der Zuwendende ausdrücklich erklärt, dass sie zur Ausstattung der Körperschaft mit Vermögen oder zur Erhöhung des Vermögens bestimmt sind;
- 3. Zuwendungen auf Grund eines Spendenaufrufs der Körperschaft, wenn aus dem Spendenaufruf ersichtlich ist, dass Beträge zur Aufstockung des Vermögens erbeten werden;
- 4. Sachzuwendungen, die ihrer Natur nach zum Vermögen gehören.
- (4) Eine Stiftung kann im Jahr ihrer Errichtung und in den drei folgenden Kalenderjahren Überschüsse aus der Vermögensverwaltung und die Gewinne aus wirtschaftlichen Geschäftsbetrieben nach § 14 ganz oder teilweise ihrem Vermögen zuführen.
|
Der Gesetzgeber möchte durch die „Verortung“ der Vorschriften zur Rücklagenbildung und der Zuführung von Mitteln zum Vermögen in § 62 AO gesetzessystematisch noch deutlicher machen, dass derartige Mittelthesaurierungen Ausnahmen vom Grundsatz der zeitnahen Mittelverwendung sind, für die es einer ausdrücklichen gesetzlichen Regelung bedarf.
- Abweichend von den bisherigen Regelungen in § 58 AO wird in § 62 Abs. 1 Nr. 2 AO die Rücklage für Ersatzinvestitionen in Höhe der Absetzungen für Abnutzungen – Wiederbeschaffungsrücklage – ausdrücklich genannt; im derzeitigen AEAO (BMF-Schreiben vom 17.1.12) wird eine solche „abschreibungsorientierte Wiederbeschaffungsrücklage“ noch für unzulässig erklärt.
- Bei den bisher in § 58 Nr. 7a AO geregelten freien Rücklagen ist künftig ein Vortrag des nicht ausgeschöpften Volumens auf zwei Jahre zulässig. Damit soll die Möglichkeit geschaffen werden, Mittel zu konzentrieren und die Leistungsfähigkeit einer steuerbegünstigten Körperschaft bedarfsgerecht und langfristig nachhaltig zu sichern.
- Der Zeitraum, in dem die gemeinnützigkeitsrechtliche Rücklagenbildung erfolgen muss, soll in § 62 Abs. 2 AO erstmals gesetzlich definiert werden durch den Verweis auf die zeitliche Regelung in § 55 Abs. 1 Nr. 5 S. 3 AO. Demnach muss die Rücklagenbildung im Jahr des Zuflusses oder in den beiden folgenden Jahren erfolgen.
- § 62 Abs. 4 AO gestattet, dass eine Stiftung im Jahr ihrer Errichtung und in den drei folgenden Kalenderjahren Überschüsse aus der Vermögensverwaltung und die Gewinne aus wGB nach § 14 AO ganz oder teilweise ihrem Vermögen zuführen kann (bisher nur zwei Kalenderjahre, § 58 Nr. 12 AO).
3.4 Änderungen in § 60a AO
Völlig neu sind schließlich die geplanten Regelungen in § 60a AO zur „Feststellung der satzungsmäßigen Voraussetzungen“, mit denen ein neues Verfahren zur Überprüfung der Frage, ob die Satzung einer steuerbegünstigten Körperschaft den Anforderungen des Gemeinnützigkeitsrechts genügt, geschaffen wird. Die Bindungswirkung der Feststellungen gemäß § 60a AO soll Rechtssicherheit schaffen. Die seit langem genutzte vorläufige Bescheinigung wird abgeschafft. An ihre Stelle tritt die in § 60a AO geregelte gesonderte Feststellung, die im Übrigen – anders als die vorläufige Bescheinigung – ein Verwaltungsakt ist, der mit Rechtsmittel angefochten werden kann. Die gesonderte Feststellung ist auch von Bedeutung für die Zulässigkeit von Zuwendungsbestätigungen in den Fällen, in denen noch kein Körperschaftsteuerbescheid oder Freistellungsbescheid erteilt worden ist. § 60a AO soll mit Wirkung ab Verkündung des Gesetzes folgenden Wortlaut erhalten:
|
- (1) Die Einhaltung der satzungsmäßigen Voraussetzungen nach den §§ 51, 59, 60 und 61 wird gesondert festgestellt. Die Feststellung ist für die Besteuerung der Körperschaft und der Steuerpflichtigen, die eine Zuwendung (Spenden und Mitgliedsbeiträge) an die Körperschaft erbringen, bindend.
- (2) Die Feststellung erfolgt
- 1. auf Antrag der Körperschaft oder
- 2. von Amts wegen bei der Veranlagung zur Körperschaftsteuer, wenn bisher noch keine Feststellung erfolgt ist.
- (3) Die Bindungswirkung der Feststellung entfällt ab dem Zeitpunkt, in dem die Rechtsvorschriften, auf denen die Feststellung beruht, aufgehoben oder geändert werden.
|
- (4) Tritt in den Verhältnissen, die für die Feststellung erheblich sind, eine Änderung ein, ist die Feststellung mit Wirkung vom Zeitpunkt der Änderung der Verhältnisse aufzuheben.
- (5) Materielle Fehler der Feststellung können mit Wirkung ab dem auf die Bekanntgabe der Aufhebung der Festsetzung folgenden Kalenderjahr beseitigt werden. Hierbei ist § 176 entsprechend anzuwenden; dies gilt nicht für Kalenderjahre, die nach der Verkündung der maßgeblichen Entscheidung eines obersten Gerichtshofs des Bundes beginnen.
|
Die in § 60a Abs. 1 AO angesprochene „Bindungswirkung“ betrifft sowohl das Besteuerungsverfahren der Körperschaft als auch das des Spenders.
3.5 Änderungen in § 63 AO
In § 63 AO (Anforderungen an die tatsächliche Geschäftsführung) soll § 63 Abs. 4 S. 1 AO geändert und durch folgenden zweiten Satz ergänzt werden:
- Wortlaut des neuen § 63 Abs. 4 S. 2 AO
|
Hat die Körperschaft Mittel angesammelt, kann das Finanzamt ihr eine angemessene Frist für die Verwendung der Mittel setzen. Diese Frist soll zwei Kalenderjahre nicht überschreiten. |
Die Fristsetzung zur Mittelverwendung war bisher gesetzlich nicht geregelt und im Einzelfall mit dem Finanzamt häufig verhandelbar. Diese Möglichkeit wird künftig entfallen. Außerdem wird in § 63 AO folgender Abs. 5 angefügt:
- Wortlaut des neuen § 63 Abs. 5 AO
|
Körperschaften i.S. des § 10b Abs. 1 S. 2 Nr. 2 EStG dürfen Zuwendungsbestätigungen i.S. des § 50 Abs. 1 der EStDV nur ausstellen, wenn das Datum der Anlage zum Körperschaftsteuerbescheid oder des Freistellungsbescheids nicht länger als drei Jahre zurückliegt oder wenn die Feststellung der Einhaltung der satzungsmäßigen Voraussetzungen nach § 60a Abs. 1 nicht länger als zwei Kalenderjahre zurückliegt und bisher keine Anlage zum Körperschaftsteuerbescheid erteilt wurde. |
§ 63 Abs. 5 AO sollen die Rechtssicherheit sowohl für den Aussteller einer Zuwendungsbestätigung als auch für den Spender selbst erhöhen. Dadurch soll sichergestellt werden, dass nur diejenigen steuerbegünstigten Körperschaften Zuwendungsbestätigungen ausstellen können, die in regelmäßigem Zeitabstand die Voraussetzungen für ihre Steuerbegünstigung durch das Finanzamt überprüfen lassen.
3.6 Änderungen in § 67a AO
Die in § 67a AO festgelegte Zweckbetriebsgrenze für die Einstufung von sportlichen Veranstaltungen als Zweckbetrieb soll von 35.000 EUR auf 45.000 EUR erhöht werden. Dies betrifft vor allem Vereine des Breitensports und gilt für steuerbegünstigte Körperschaften, soweit sie wirtschaftlich tätig sind.
