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  • 07.08.2009 | Bilanzierung

    Praxisleitfaden zur richtigen Behandlung von Zuschüssen bei der Abschlusserstellung

    von StB Dipl.-Kfm. (FH) Udo Cremer, Aldenhoven

    Wer kennt das nicht: Bei der Ermittlung der Anschaffungs- oder Herstellungskosten stellt sich heraus, dass dem Mandanten ein Zuschuss gewährt worden ist. Jetzt stellt sich u.a. die Frage, wie dieser Zuschuss zu behandeln ist. Die Antwort erhalten Sie in diesem Beitrag.  

    1. Definitionen

    Unter einem Zuschuss versteht man einen Vermögensvorteil, den ein Zuschussgeber zur Förderung eines - zumindest auch - in seinem Interesse liegenden Zwecks einem Zuschussempfänger zuwendet. In der Praxis wird der Zuschuss auch als Zuwendung, Beihilfe oder Subvention bezeichnet. Kein Zuschuss liegt hingegen vor, wenn das Eigeninteresse des Leistenden fehlt (z.B. beim Schadenersatz: BFH 10.6.92, I R 9/91) oder ein unmittelbarer wirtschaftlicher Zusammenhang mit einer Leistung des Zuschussempfängers feststellbar ist. Der Zuschuss muss von einem außerhalb des Anschaffungsgeschäfts stehenden Dritten gewährt werden.  

    2. Buchhalterische Behandlung von Zuschüssen

    Bei Zuschüssen ist zunächst zu unterscheiden, ob ein echter oder unechter Zuschuss vorliegt. Bei echten Zuschüssen erfolgt die Zahlung durch den Zuschussgeber (i.d.R. die öffentliche Hand) ohne Rückzahlungsverpflichtung und ohne wirtschaftlichen Zusammenhang mit einer Gegenleistung. Stehen Zuschüsse hingegen mit einer Leistung des Zuschussempfängers im unmittelbaren Zusammenhang, liegt ein unechter Zuschuss vor, der als Betriebseinnahme zu erfassen ist. Gegebenenfalls kann ein passiver Rechnungsabgrenzungsposten (RAP) in Betracht kommen (H 5.6 EStH „Zeitbezogene Gegenleistung“).  

     

    Liegt hingegen ein echter Zuschuss vor, erfolgt eine Differenzierung nach Kapital- oder Ertragszuschuss. Von einem Kapitalzuschuss wird gesprochen, wenn die Förderung einer Investitionstätigkeit im Vordergrund steht. Dient der Zuschuss hingegen der Verstärkung der Ertragskraft, liegt ein Ertragszuschuss vor. Ertragszuschüsse werden stets erfolgswirksam als Betriebseinnahmen erfasst (BFH 17.9.87, III R 225/83), wobei ein passiver RAP mit zeitanteiliger Verteilung denkbar ist (vgl. H 5.6 EStH „Ertragszuschüsse“). Beim Kapitalzuschuss hat der Steuerpflichtige ein Wahlrecht (BFH 22.1.92, X R 23/89). Er kann den Kapitalzuschuss im Zeitpunkt des Zuflusses erfolgswirksam als Betriebseinnahme (ggf. passiver RAP) behandeln oder aber die Anschaffungs- oder Herstellungskosten um den zugewendeten Betrag kürzen und damit den Zuschuss zunächst erfolgsneutral buchen (R 6.5 Abs. 2 EStR).  

     

    Hinweis  

    Im Gegensatz zu den Zuschüssen ist die Investitionszulage steuerfrei. Sie mindert daher auch nicht die steuerlichen Anschaffungs- und Herstellungskosten. In der Regel kommt es in der Buchführung zu einer gewinnwirksamen Buchung, die beim Jahresabschluss außerhalb der Buchführung durch Abzug wieder korrigiert wird.  

     

     

    Folgendes Schaubild verdeutlicht den Zusammenhang:  

     

    2.1 Erfolgsneutrale Behandlung: Zuschuss im Jahr der AK/HK

    Wird der erhaltene Kapitalzuschuss von den Anschaffungs- oder Herstellungskosten des mit dem Zuschuss zusammenhängenden Anlagegutes in Abzug gebracht, wird das Wirtschaftsgut nur mit den Anschaffungs- oder Herstellungskosten bewertet, die der Steuerpflichtige selbst, also ohne Berücksichtigung des Zuschusses aufgewendet hat (R 6.5 Abs. 2 S. 3 EStR). Voraussetzung für die erfolgsneutrale Behandlung des Zuschusses ist, dass im handelsrechtlichen Jahresabschluss entsprechend verfahren wird (umgekehrte Maßgeblichkeit: § 5 Abs. 1 S. 2 EStG i.V. mit § 254 HGB).  

     

    Hinweis

    Dieser Beitrag basiert auf aktuellem Handelsrecht. Änderungen, die sich durch das Gesetz zur Modernisierung des Bilanzrechts (BilMoG) - gem. Art. 66 Abs. 3 S. 1 EGHGB grundsätzlich erstmals in dem nach dem 31.12.09 beginnenden Geschäftsjahr anzuwenden - z.B. infolge der Abschaffung der umgekehrten Maßgeblichkeit ergeben, sind nicht dargestellt.  

     

    Bemessungsgrundlage für die Abschreibung sind grundsätzlich die Anschaffungs- oder Herstellungskosten des Wirtschaftsgutes oder der an deren Stelle tretende Wert (R 7.3 Abs. 1 S. 1 EStR). Ist dem Steuerpflichtigen im Jahr der Anschaffung oder Herstellung ein Zuschuss bewilligt worden, den er erfolgsneutral behandelt, ist die AfA von den um den Zuschuss geminderten Anschaffungs- oder Herstellungskosten zu bemessen (R 7.3 Abs. 4 S. 1 EStR). Damit steht dem Steuerpflichtigen ein Abschreibungspotenzial in Höhe der eigenen Aufwendungen (also ohne den Zuschussbetrag) zur Verfügung.  

     

    Beispiel

    Ein Gewerbetreibender erwirbt zum 14.1.09 eine Maschine mit Anschaffungskosten von 50.000 EUR zzgl. 19 % USt. Für die Anschaffung erhält er kurz danach einen Zuschuss aus öffentlichen Mitteln in Höhe von 10.000 EUR. Die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer der Maschine beträgt fünf Jahre. Der Gewerbetreibende möchte einen möglichst niedrigen Gewinn ausweisen.  

     

    Lösung in Form von Buchungssätzen:  

     

     

    2.2 Erfolgsneutrale Behandlung: Nachträglich gewährte Zuschüsse

    Erfolgt der Zuschuss erst in einem späteren Jahr als die Anschaffung oder Herstellung des Wirtschaftsgutes und soll dieser erfolgsneutral behandelt werden, ist er nachträglich von den gebuchten Anschaffungs- oder Herstellungskosten abzusetzen (R 6.5 Abs. 3 S. 1 EStR).  

     

    Die AfA ist für das Jahr der nachträglichen Minderung der Anschaffungs- und Herstellungskosten so zu ermitteln, als wenn der Zuschuss zu Beginn des Jahres gewährt worden wäre.  

     

    In den Fällen der typisierten Gebäude-AfA (§ 7 Abs. 4 S. 1 und Abs. 5 EStG) bemisst sich die AfA nach den um den Zuschuss geminderten Anschaffungs- oder Herstellungskosten. Bei Wirtschaftsgütern, die der Absetzung für Abnutzung nach § 7 Abs. 1 EStG unterliegen, ist der Restbuchwert um den Zuschuss zu vermindern und auf die Restnutzungsdauer zu verteilen (R. 7.3 Abs. 4 S. 2 EStR).  

     

    2.3 Erfolgsneutrale Behandlung: Im Voraus gewährte Zuschüsse

    In der Praxis wird das Wirtschaftsgut oftmals erst in einem auf die Gewährung des Zuschusses folgenden Wirtschaftsjahr angeschafft oder hergestellt. Um eine sofortige Versteuerung des Zuschusses zu vermeiden, kann im Jahr der Zuschussgewährung eine steuerfreie Rücklage gebildet werden. Im Wirtschaftsjahr der Anschaffung oder Herstellung ist sie dann auf das Anlagegut zu übertragen (R 6.5 Abs. 4 S. 1 EStR). Voraussetzung für die Bildung einer Rücklage ist, dass sie auch in der Handelsbilanz gebildet wird (§ 5 Abs. 1 S. 2 EStG, § 247 Abs. 3 HGB, R 6.5 Abs. 4 S. 2 EStR).  

     

    2.4 Erfolgswirksame Behandlung als Betriebseinnahme

    Möchte der Steuerpflichtige den Zuschuss erfolgswirksam als Ertrag erfassen, bleiben die Anschaffungs- oder Herstellungskosten des mit dem Zuschuss zusammenhängenden Anlagegutes unberührt. Diese ­Variante bietet sich insbesondere für Unternehmen an, die sich im Jahr der ­Zuschussgewährung in der Verlustzone befinden.  

     

    Beispiel

    Ein Gewerbetreibender erwirbt im Januar 09 eine Maschine im Wert von 50 000 EUR zzgl. 19 % USt. Im Februar 09 erhält er einen Zuschuss aus öffentlichen Mitteln in Höhe von 10 000 EUR. Die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer der Maschine beträgt fünf Jahre. Der Steuerpflichtige möchte einen möglichst hohen Gewinn aufweisen.  

     

    Es ergeben sich folgende Buchungssätze:  

     

     

    2.5 Ertragszuschuss

    Von der Regelung der R 6.5 EStR sind die Ertragszuschüsse nicht betroffen. Sie dienen in erster Linie der Verbesserung der Ertragskraft des bezuschussten Unternehmens. Ertragszuschüsse stellen stets gewinn- erhöhende Betriebseinnahmen dar, die, wenn sie für einen längeren Zeitraum als einem Jahr gewährt werden, am Jahresende passivisch abzugrenzen sind.  

    Quelle: Ausgabe 08 / 2009 | Seite 143 | ID 129029

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