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Gesetzesänderung

Exportumsätze: BMF plant bedeutsame Änderungen beim Buch- und Belegnachweis

von Georg Nieskoven, Troisdorf

| Exportlieferungen in andere EU-Staaten oder das Drittland bleiben nach § 6a bzw. § 6 UStG regelmäßig nur umsatzsteuerfrei, wenn der Exporteur den Buch- und Belegnachweis ordnungsgemäß führt. Die zugehörigen Detailbestimmungen in den §§ 9 bis 17c UStDV sollen nun zum 1.1.12 grundlegend überarbeitet werden. Der Beitrag stellt die wesentlichen Eckwerte der bisher geplanten Änderungen vor. |

1. Aktueller Referentenentwurf des BMF  

Nach den Ermächtigungen in § 6 Abs. 4 bzw. § 6a Abs. 3 UStG kann das BMF mit Zustimmung des Bundesrates durch Rechtsverordnung die Details des Buch- und Belegnachweises festlegen. Am 10.8.11 hat das BMF auf seiner Homepage den Referentenentwurf für eine „Zweite Verordnung zur Änderung steuerlicher Verordnungen” vom 5.8.11 veröffentlicht. Damit greift das BMF die bereits in der Verordnung vom 17.11.10 (BGBl I 10, 1544) geplanten, dann aber nicht umgesetzten Änderungen erneut auf.

 

ACHTUNG | Nach der im Entwurf enthaltenen Anwendungsregelung sollen die neuen Ausführungsbestimmungen bereits ab 1.1.12 gelten.

2. Geänderter Buch- und Belegnachweis bei Ausfuhren 

Die Bestimmungen zum Buch- und Belegnachweis waren aufgrund ihrer Formulierung bislang als „Soll-Vorschriften” ausgelegt. In der vorliegenden Änderungsfassung werden diese nun durch „Muss-Vorschriften” ersetzt und stellen daher künftig die alternativlose Nachweisform dar.

 

Die bereits seit vielen Jahren unverändert existierenden Vorschriften zum Ausfuhrnachweis in den §§ 9 bis 13 UStDV basieren noch auf der Annahme eines von der Grenzzollstelle gestempelten Papiernachweises. Seit 1.7.09 besteht jedoch EU-weit die Pflicht zur Teilnahme am elektronischen Ausfuhrverfahren. Damit erfolgt sowohl die vormals schriftliche Ausfuhranmeldung als auch die zollseitige Ausfuhrbestätigung regelmäßig auf elektronischem Weg mittels des IT-Systems „ATLAS-Ausfuhr”. Der Ausführende erhält seither statt der gestempelten Papierausfuhrbestätigung das elektronische Dokument „Ausgangsvermerk”, das ihm die inländische Ausfuhrzollstelle auf Basis der von der Ausgangszollstelle (Grenze) elektronisch bestätigten Ausfuhr zuleitet.

 

Weder im nationalen noch im europäischen Zollrecht wird zwischen Beförderungs- und Versendungsfällen differenziert. Daher stellt dieser „elektronische Ausgangsvermerk” seither in beiden Fallvarianten den belegmäßigen Ausgangsvermerk dar (vgl. BMF 3.5.10, IV D 3 - S 7134/07/10003, BStBl I 10, 499).

 

Dieser geänderten Ausgangslage trägt § 9 Abs. 1 Nr. 1 UStDV-E für Beförderungsfälle Rechnung, indem dort bei elektronischer Ausfuhranmeldung der elektronische Ausgangsvermerk nun als Regelnachweis vorgeschrieben wird. Nur soweit die Ausfuhr zwar elektronisch angemeldet aber durch die Ausgangszollstelle nicht elektronisch abgeschlossen wurde, kommt ein „Alternativ-Ausgangsvermerk” der Ausfuhrzollstelle in Betracht. Nach § 9 Abs. 1 Nr. 1 S. 2 UStDV-E soll dieser nur in Verbindung mit einem auch umsatzsteuerlich anzuerkennenden Ausfuhrnachweis i.S. von § 9 Abs. 1 Nr. 2 UStG als tauglicher Ausfuhrnachweis gelten. Diese Differenzierung ist insofern praxisrelevant, als zollrechtlich die Belegdokumentation für den „Alternativ-Ausgangsvermerk” nicht eindeutig geregelt ist.

 

In den (seltenen) Ausnahmefällen der nicht-elektronischen Ausfuhranmeldung – also soweit ein Fall von „geringer wirtschaftlicher Bedeutung” (Warenwert bis 1.000 EUR) oder ein Ausfall des elektronischen Systems (am Stempelabdruck „ECS/AES Notfallverfahren erkennbar) vorliegt, erfolgt der Nachweis mit dem Exemplar Nr. 3 der Papierausfuhranmeldung und den in § 9 Abs. 1 Nr. 2 UStDV-E aufgeführten – zur bisherigen Rechtslage inhaltlich unveränderten – Detailangaben.

 

2.1 Sondernachweis bei der Ausfuhr von Kraftfahrzeugen  

Bei der Ausfuhr von Kraftfahrzeugen sieht § 9 Abs. 1 S. 2 Nr. 1 UStDV-E zusätzlich die Angabe der Fahrzeug-Identifikationsnummer im Ausfuhrbeleg und als Aufzeichnung im Buchnachweis (§ 13 Abs. 2 Nr. 1 UStDV-E) vor. Zudem muss der Exporteur über eine Bescheinigung der Zulassung, Verzollung oder Einfuhrbesteuerung im Drittland verfügen (§ 9 Abs. 1 S. 2 Nr. 2 UStDV-E). Dieses „Kfz-Sondernachweises” bedarf es nach § 9 Abs. 1 S. 3 UStDV-E jedoch nicht, soweit das Fahrzeug mit einem Ausfuhrkennzeichen ausgeführt wird und die Nummer dieses Kennzeichens aus dem Ausfuhrbeleg ersichtlich ist. Das BMF reagiert mit dieser Kfz-Ausfuhrregelung auf die gegenteilige (großzügigere) BFH-Rechtsprechung (BFH 31.7.08, V R 21/06).

Praxishinweis |

Für andere Waren als Kraftfahrzeuge sieht der Änderungsentwurf nun nicht mehr die Angabe einer Identifikationsnummer vor – wie bei hochwertigen Uhren oder Handys (vgl. BFH 19.4.07, V R 48/04, BStBl 09 II, 315).

2.2 Nachweisanforderungen in Versendungsfällen 

Für Versendungsfälle schreibt § 10 Abs. 1 Nr. 1 UStDV-E nun ebenfalls eine mit § 9 UStDV-E gleichlautende Weisungslage vor, d.h. einen Regelnachweis in Form des elektronischen Ausgangsvermerks sowie ergänzende Nachweisanforderungen bei der Kfz-Ausfuhr. Nur soweit dem Exporteur der Nachweis mittels elektronischen Ausgangsvermerks nicht möglich oder nicht zumutbar ist – z.B. weil der Spediteur selbst Anmelder der Ausfuhr war oder vom Abnehmer beauftragt wurde – erlaubt § 10 Abs. 2 UStDV-E eine alternative Nachweisführung. Demnach kann in diesen Fällen der Nachweis – wie bislang in § 10 Abs. 1 Nr. 1 bzw. 2 UStDV vorgesehen – mittels Versendungsdokument (z.B. Frachtbrief) oder handelsüblichen Beleg (Spediteurbescheinigung) erbracht werden.

 

Während die Inhaltserfordernisse der Spediteurbescheinigung in § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b) UStDV-E weitestgehend unverändert geblieben sind, fordert § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a) UStDV-E hinsichtlich des Frachtbriefs nun, dass dieser durch den Auftraggeber unterzeichnet sein muss. Mit dieser Ergänzung reagiert das BMF auf die aktuelle BFH-Rechtsprechung (BFH 17.2.11, V R 28/10, BFH/NV 11, 1448), gemäß der ein CMR-Frachtbrief auch ohne Auftraggeberunterschrift als Exportbelegnachweis tauglich sein kann. Nach § 10 Abs. 2 S. 2 UStDV-E müssen Versendungsdokument (z.B. Frachtbrief) oder handelsüblicher Beleg (Spediteurbescheinigung) zudem nun ergänzend die MRN-Nummer (Movement-Reference-Number) der Ausfuhranmeldung erhalten.

3. Buch- und Belegnachweis bei innergemeinschaftlichen Lieferungen 

Ebenso wie im Ausfuhrbereich (§§ 9-13 UStDV) waren auch die Ausführungsbestimmungen zum Buch- und Belegnachweis bei innergemeinschaftlichen Lieferungen i.S. von § 6a UStG als „Soll-Vorschriften” formuliert. Entsprechend der Änderungen im Ausfuhrbereich sieht der Änderungsentwurf nunmehr auch in den §§ 17a - 17c UStDV-E ein Ersetzen der „Soll-” durch „Muss-Vorschriften” und damit eine verbindliche Festschreibung der Nachweisvorgaben vor.

 

Nach bisheriger Rechtslage war hinsichtlich des Buch- und Belegnachweises bislang zwischen Beförderungs- und Versendungsfällen zu unterscheiden. Diese Differenzierungen waren seitens der Wirtschaftsverbände als zu kompliziert und exportbehindernd beklagt worden, während es der Finanzverwaltung insbesondere in Beförderungsfällen häufig an der Nachvollziehbarkeit und Nachprüfbarkeit der Dokumentangaben mangelte.

 

3.1 Gelangensbestätigung als einheitlicher Nachweis  

Der Modifizierungsentwurf zielt nun auf eine Vereinheitlichung und Vereinfachung der Beförderungs- und Versendungsfälle einerseits und eine konkretere Nachvollziehbarkeit andererseits ab. § 17a Abs. 2 UStDV-E fordert neben dem auch bislang schon aufzubewahrenden Rechnungsdoppel in allen Fällen eine sog. „Gelangensbestätigung” des Abnehmers. In dieser Bestätigung soll der Abnehmer gegenüber dem Exporteur bzw. Spediteur künftig keine zukunftsgerichtete „Verbringensabsicht” mehr erklären, sondern vergangenheitsbezogen den bereits vollzogenen Warentransport bestätigen, also dass der Exportgegenstand bereits tatsächlich in das übrige Gemeinschaftsgebiet gelangt ist.

 

Die Gelangensbestätigung hat folgende Angaben zu enthalten:

  • Namen, Anschrift sowie die datierte Unterschrift des Abnehmers,
  • Menge und Art (handelsübliche Bezeichnung) des Exportgegenstands,
  • Ort und Tag des Transportendes (Zielort bzw. -tag beim Empfänger).

 

ACHTUNG | Bei der innergemeinschaftlichen Lieferung von Fahrzeugen i.S.v. § 1b Abs. 2 UStG (Neu- wie Altfahrzeuge) ist zudem die Fahrzeug-Identifikationsnummer anzugeben.

 

Ausweislich der Gesetzesbegründung darf die Gelangensbestätigung auch aus mehreren Dokumenten bestehen. Das BMF hat zudem angekündigt, für die Praxis in einer Verwaltungsanweisung ein Muster einer Gelangensbestätigung zur Verfügung zu stellen.

 

3.2 Vereinfachung in Versendungsfällen 

Auch in Versendungsfällen soll diese Gelangensbestätigung künftig die bisherigen Versanddokumente bzw. die Spediteurbescheinigung ersetzen. In Versendungsfällen reicht es nach § 17a Abs. 2 S. 2 UStDV-E jedoch aus, dass sich die Gelangensbestätigung im Besitz des Transportführers befindet, wenn dieser dem Exporteur eine schriftliche Versicherung erteilt hat, dass er über die dem konkreten Exportfall zuzuordnende Gelangensbestätigung verfügt. Zusätzlich Voraussetzung ist nach dem Gesetzeswortlaut jedoch, dass der Transportführer diese bei ihm aufbewahrte Gelangensbestätigung auf Verlangen der Finanzbehörde „binnen angemessener Frist” vorlegen kann.

 

Auch in Versendungsfällen bleibt trotz dieser Vereinfachung die Beweislast für den ordnungsgemäßen Buch- und Belegnachweis damit beim Exporteur, d.h., er hat für eventuell pflichtwidriges Verhalten des Transportführers einzustehen. Ein steuerbefreiungswahrender Vertrauensschutztatbestand entsprechend § 6a Abs. 4 UStG an die vom Transportführer dem Exporteur ausgestellte „Besitzbestätigung über die aufbewahrte Gelangensbestätigung” dürfte daher nicht bestehen.

 

ACHTUNG | Eine alternative Nachweismöglichkeit zur Gelangensbestätigung in Versendungsfällen – z.B. durch Frachtbrief oder Spediteurbescheinigung – sieht § 17a UStDV-E nicht vor. Zu der Frage, unter welchen Voraussetzungen solche Alternativdokumente bei Fehlen der Gelangensbestätigung unter Bezugnahme auf die vom BFH verneinte materiell-rechtliche Bedeutung des Belegnachweises (BFH 6.12.07, V R 59/03) jedoch gleichwohl zur Steuerfreiheit führen können, dürfte die weitere Rechtsprechung abzuwarten sein.

 

Praxishinweis |

In der Praxis ist zu beachten, dass die Gelangensbestätigung – anders als die bisherige Empfangsbestätigung bzw. Verbringens-Absichtserklärung i.S.v. § 17a Abs. 2 Nr. 3 u. 4 UStDV – nicht bereits im Zeitpunkt der Umsatzausführung (Warenübergabe) vorliegt, sondern erst mit zeitlicher Verzögerung eingehen wird. Demnach verfügt der Unternehmer im Zeitpunkt der Rechnungslegung bzw. Umsatzdeklaration ggf. noch nicht über den nötigen Buch- und Belegnachweis. Wegen dieser zeitlichen Verschiebung empfiehlt die Gesetzesbegründung, dass sich der Exporteur – soweit der Nichterhalt der notwendigen Gelangensbestätigung zu befürchten ist – durch eine Bruttorechnung ohne expliziten Steuerausweis in Verbindung mit der Zusicherung der Umsatzsteuerrückerstattung bei Eingang der Gelangensbestätigung absichern könne. Diese Vorgehensweise verhindert zwar in der Tat – wie das BMF betont – eine Steuerschuldnerschaft nach § 14c Abs. 1 UStG. Andererseits dürfte aber bei Abnehmern, bei denen die Nichtübersendung einer Gelangensbestätigung zu befürchten ist, auch zugleich die Begleichung des zusätzlichen Umsatzsteuerbetrags unsicher sein.

Quelle: Praxis Internationale Steuerberatung, Ausgabe 11/2011, Seite 287

Wichtiger Hinweis: Der Inhalt ist nach bestem Wissen und Kenntnisstand erstellt worden.
Die Komplexität und der ständige Wandel der in ihm behandelten Materie machen es jedoch erforderlich, Haftung und Gewähr auszuschließen.


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