Finanzgericht Hamburg: Urteil vom 09.12.2011 – 4 K 136/11

Tatbestand

Die Klägerin begehrt die Erteilung einer verbindlichen Zolltarifauskunft.

Die Klägerin betreibt einen Großhandel mit Tiefkühlfischprodukten und Fertiggerichten. Am 22.09.2010 beantragte sie die Erteilung einer verbindlichen Zolltarifauskunft für ein Produkt mit der Bezeichnung „Fischfilet vom pazifischen Wildlachs”. In ihrem Antrag gab die Klägerin als Zusammensetzung der Ware an: 92,5 % und 7,5 % Lösung, bestehend aus 90 % Wasser, 3,09 % kalt quellende Reisstärke, 3,09 % heiß quellende Reisstärke, 2,79 % Salz und 1,03 % Zucker. Das Fischfilet werde durch das Injektionsverfahren mit der Lösung versehen. Die Klägerin schlug die Einreihung in die Codenummer 0304 2913 91 0 vor. Mit verbindlicher Zolltarifauskunft vom 09.11.2010 reihte der Beklagte die Ware in die Warennummer 1604 1100 90 0 ein. Zur Warenbeschreibung heißt es: Nach den Antragsangaben handelt es sich um gefrorene Fischfilets vom pazifischen Wildlachs der Spezies Oncorhynchus gorbuscha, die vor dem Gefrieren mit einer Lösung (zur Zusammensetzung der Lösung liegen vertrauliche Daten vor) versehen worden. Durch die Zugabe der Lösung sind die Fischfilets weiter bearbeitet als in Kapitel 3 zugelassen (zubereitet). Anschließend werden die Filets entweder zu 16,5 lbs-Verarbeitungsblöcken oder zu ca. 125 g Portionen gefroren. Zolltarifrechtlich handele es sich um gefrorene, zubereitete Fische, die nicht für die Verarbeitungsindustrie zum Herstellen von Pasten oder Brotaufstrich bestimmt seien.

Am 03.12.2010 legte die Klägerin Einspruch ein. Es handele sich um gefrorene, zerkleinerte Fischfilets der Position 0304. Eine Ausweisung nach Anm. 1 zu Kapitel 3 liege nicht vor. Die Injektion der Lösung führe nicht dazu, dass es sich um eine Ware des Kapitels 16 handele. Die Position 1604 erfasse zubereiteten oder haltbar gemachten Fisch. Die Lösung diene nicht der Haltbarmachung, sondern dazu, das Gewebe saftig zu halten und in der Textur zu verbessern. Eine Zubereitung liege in der Injektion der Lösung nicht. Ausgesprochen geringfügige Bearbeitung könnten im Übrigen in Kapitel 3 toleriert werden. So wäre in der Zollpraxis eine Glasur als einfachste Bearbeitung in Kapitel 3 toleriert. Die Zugabe von Salz stehe einer Einreihung in dieses Kapitel nicht entgegen, wie die Position 0305 zeige. Nach der Anm. 1 zu Kapitel 16 gehörten Fische, die nach einem Verfahren des Kapitels 3 haltbar gemacht worden seien, nicht zu Kapitel 16. Der streitige Fisch sei jedoch durch Frostung haltbar gemacht, dieses Verfahren sei in der Position 0304 erwähnt. Die Injektion geringer Mengen an Reisstärke, Salz und Zucker schlösse eine Einreihung in das Kapitel 3 nicht aus. Zubereitungen seien typischerweise dadurch charakterisiert, dass durch sie eine Veränderung der geschmacklichen Eigenschaft gegenüber dem Rohzustand vorgenommen werde. Dies sei hier nicht der Fall. Die Injektion diene dem Erhalt des Rohzustandes, weil die Ware ohne die Injektion durch die Frostung an Feuchtigkeit und damit Qualität verliere. In einer von der Klägerin vorgelegten Stellungnahme ihrer Produktentwicklerin A führt diese u. a. aus, durch den Doppelfrostprozess werde dem Fisch Wasser entzogen, was zu einer sensorischen Geschmacksveränderung führe. Die Reisstärke habe die Aufgabe, die Lake leicht anzudicken und nach der Injektion die Flüssigkeit im Wildlachsfilet zu binden bzw. während der Aufbereitung das Fischwasser zu binden und sicherzustellen dass die Flüssigkeit nicht aus den Filets herauslaufe. Das Salz sei erforderlich, um den Prozess zu stabilisieren. Der Zucker werde zugegeben, um den Geschmack der Stärken und des Salzes zu kaschieren.

In seinen Stellungnahmen zum Einspruch führte das Bildungs- und Wissenschaftszentrum der Bundesfinanzverwaltung aus, vom Kapitel 16 und der Position 1604 seien Fische und deren Teile erfasst, die durch andere Verfahren zubereitet worden seien, als in Kapitel 3 insbesondere in den Positionen 0302 bis 0305 benannt seien. Die Injektion diene nicht der Haltbarmachung, durch sie würden die streitgegenständlichen Fischfilets zubereitet. Die Reisstärke diene der Bindung des Wassers im Fischgewebe. Das Salz diene der Stabilisierung des Vorgangs. Schließlich werde Zucker mit der Lösung zugesetzt, um die Geschmacksveränderung zu neutralisieren. Durch die Zugabe der Lösung habe sich die objektive Beschaffenheit der Fischfilets geändert (Verbesserung der Textur, veränderter Geschmack usw.). Eine Glasur sei anders zu bewerten, da es sich dabei nur um einen Überzug handele (Schutzpanzer), wobei kein Salz usw. in das gefrorene Fischgewebe gelange. Daher sei das Übergießen mit Zuckerwasser nach der Erläuterung 11.0 zur Position 0304 zugelassen. Eine Berechnung des Beklagten ergab, dass die Zusatzstoffe ohne das Wasser bezogen auf das Gesamtgewicht der Ware 0,75 GHT betrügen. Die Reisstärke sei mikroskopisch nachweisbar.

Der Einspruch wurde mit Einspruchsentscheidung vom 14.07.2011 zurückgewiesen. Zur Begründung stützte sich der Beklagte auf die Ausführungen des Bildungs- und Wissenschaftszentrums der Bundesfinanzverwaltung und betont, die Injektion der Lösung stelle eine Bearbeitung dar, die nicht der Haltbarmachung diene. Die Bearbeitung verändere die objektive Beschaffenheit der aufgetauten und wieder eingefrorenen Ware. Der im Fischfilet enthaltene Wassergehalt werde erhöht, die Textur bzw. der sensorische Zustand werde verbessert, in das Fischgewebe würden nachweisbare, fischfremde Stoffe zugegeben und der Geschmack werde verändert. Die Bearbeitung diene der Änderung der Beschaffenheit des Fisches, der infolge des Tiefgefrierens sensorische Mängel aufweise. Es solle erreicht werden, dass das Fischfilet wieder vergleichbar mit frischen Fischfilets sei. Dabei handele es sich dann um ein weiter bearbeitetes Erzeugnis, das sich in der objektiven Beschaffenheit von den frischen Fischfilets dahingehend unterscheide, dass es entgegen frischen, rohen Fischfilets unter anderem fischfremde Bestandteile (pflanzliche Stärke) enthalte, die auch nachweisbar seien. Diese Veränderungen würden durch in Kapitel 3 nicht aufgeführte und damit zugelassene Verfahren erreicht. Beim Glasieren handele es sich demgegenüber in der Regel um eine Schockfrostung, damit ein Eispanzer die Ware schütze. Die Zugabe von Salz diene der Verhinderung der Ausbreitung von Keimen im Glasurwasser. Salz usw. gelange nicht in das Fischgewebe. Die Injektion im Streitfall diene der Aufnahme der Stoffe in dem gesamten Fischgewebe.

Mit ihrer am 08.08.2011 bei Gericht eingegangenen Klage verfolgt die Klägerin ihr Begehren weiter. Sie wiederholt die Einspruchsbegründung und betont, eine Ausweisung gem. Anm. 1 aus Kapitel 3 liege nicht vor. Die Injektion der Lösung stelle keine Zubereitung im Sinne der Position 1604 dar. Es gehe nur darum, das Gewebe saftig zu halten und in der Textur zu verbessern. Eine Zubereitung erfordere eine Be- oder Verarbeitung eines Erzeugnisses oder seiner Vermischung mit anderen Erzeugnissen, wobei ausgesprochen geringfügige Bearbeitungen außer Betracht blieben. Zubereitungen stellten z. B. das Würzen, Backen oder Braten dar, eine entsprechende Veränderung der Eigenschaften des Rohproduktes sei im Streitfall jedoch nicht zu erkennen. Rechtlich relevant sei allein die Frostung, die in der Position 0304 ausdrücklich erlaubt werde. Die Injektion verändere die Ware in ihren grundsätzlichen Eigenschaften nicht, vielmehr erhalte die Ware durch die Injektion die aufgrund des Frostens verloren gegangenen Eigenschaften wieder zurück. Durch das Frosten werde dem Fisch Wasser entzogen, um den ursprünglichen sensorischen Zustand wieder herzustellen, werde Wasser injiziert. Die Anreicherung mit Reisstärke, Salz und Zucker sei erforderlich, damit das Wasser nach der Injektion im Fisch verbleibe. Eine Glasur, die denselben Zweck verfolge, werde als einfachste Bearbeitung in Kapitel 3 toleriert. Der Umfang des beigefügten Reismehls, des Salzes und des Zuckers sei so gering, dass er als nicht einmal teilweise vorhanden zu qualifizieren sei. Das Salzen sei zudem eine in Kapitel 3 zulässige Bearbeitung, wie die Position 0305 zeige. Auch Zucker werde nach den Erläuterungen zur Position 0304 toleriert.

Die Klägerin beantragt, den Beklagten unter Aufhebung der verbindlichen Zolltarifauskunft vom 09.11.2010 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 14.07.2011 zu verpflichten, eine verbindliche Zolltarifauskunft zu erlassen, in der das Produkt „Fischfilets vom pazifischen Wildlachs” in die Warennummer 0304 2913 90 0 eingereiht wird.

Der Beklagte beantragt, die Klage abzuweisen.

Er bezieht sich auf die angefochtenen Entscheidungen und betont ergänzend, dem Vortrag der Klägerin, die grundsätzlichen Eigenschaften der Ware hätten sich nicht geändert, stünden die Angaben ihrer Produktentwicklerin entgegen. Die objektive Beschaffenheit der Ware habe sich nachweislich verändert. Das so behandelte Produkt weise jetzt nicht mehr die objektive Beschaffenheit eines lediglich gefrorenen Fischfilets auf. Die Zugabe der fischfremden Stoffe sei im Fischfleisch nachweisbar. Die Zugabe der Stoffe in das Fischgewebe sei in Kapitel 3 nicht aufgeführt bzw. zugelassen (Anm. 1 zu Kapitel 16). Bei einer Glasur handele es sich nur um einen Überzug zum Schutz, wobei kein Salz usw. in das gefrorene Fischgewebe gelange. Aus diesen Gründen sei das Übergießen mit Salz- oder Zuckerwasser zugelassen. Durch die Injektion würden die Stoffe hingegen im gesamten Fischgewebe aufgenommen. Kapitel 3 lasse nur die Einzelzugabe von Salz oder Zucker in konkreten Fällen zu. Im vorliegenden Fall werde das Fischfilet jedoch nicht nur mit einem Stoff äußerlich übergossen oder bestreut, vielmehr würden mehrere Stoffe gleichzeitig in das Fischgewebe eingeführt.

Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf die Gerichtsakte sowie die Sachakten des Beklagten Bezug genommen.

Gründe

Die zulässige Verpflichtungsklage hat keinen Erfolg.

I.

Die Klägerin hat keinen Anspruch auf die antragsgemäße Erteilung einer verbindlichen Zolltarifauskunft, § 101 S. 1 FGO.

Nach ständiger Rechtsprechung des Gerichtshofs der Europäischen Gemeinschaften sowie des Bundesfinanzhofes (vgl. etwa EuGH, Urteil vom 20.06.1996, C-121/95; BFH, Urteil vom 18.11.2001, VII R 78/00, vom 09.10.2001, VII R 69/00, vom 14.11.2000, VII R 83/99, vom 05.10.1999, VII R 42/98 und vom 23.07.1998, VII R 36/97) ist das entscheidende Kriterium für die zollrechtliche Tarifierung von Waren allgemein in deren objektiven Merkmalen und Eigenschaften zu suchen, wie sie im Wortlaut der Positionen und Unterpositionen und in den Anmerkungen zu den Abschnitten oder Kapiteln des Gemeinsamen Zolltarifs festgelegt sind (vgl. die Allgemeinen Vorschriften 1 und 6 für die Auslegung der Kombinierten Nomenklatur). Soweit in den Positionen und Anmerkungen nichts anderes bestimmt ist, richtet sich die Einreihung nach den Allgemeinen Vorschriften 2 bis 5 für die Auslegung der Kombinierten Nomenklatur. Daneben gibt es nach dem Übereinkommen zum Harmonisierten System Erläuterungen und Einreihungsavise, die ebenso wie die Erläuterungen zur Kombinierten Nomenklatur, die von der Europäischen Kommission ausgearbeitet wurden, ein wichtiges, wenn auch nicht verbindliches Erkenntnismittel für die Auslegung der einzelnen Tarifpositionen darstellen (vgl. EuGH, Urteil vom 09.12.1997, C-143/96, und vom 19.05.1994, C-11/93). Auf den Verwendungszweck einer Ware darf nur dann abgestellt werden, wenn im Wortlaut der Bestimmungen oder in den Erläuterungen dazu ausdrücklich auf dieses Kriterium Bezug genommen wird (vgl. BFH, Urteil vom 14.11.2000, VII R 83/9 und vom 05.10.1999 VII R 42/98; Beschluss vom 24.10.2002, VII B 17/02).

Die objektiven Merkmale und Eigenschaften der Ware sprechen nach Überzeugung des Gerichts für die vom Beklagten vorgenommene Einreihung.

Die Beteiligten streiten darüber, ob die streitgegenständlichen Fischfilets in die Warennummer 1406 1100 90 0 (so der Beklagte) oder in die Warennummer 0304 2913 90 0 (so die Klägerin, aufgrund einer Änderung der Warennummern im elektronischen Zolltarif ist die ursprünglich beantragte Warennummer 0304 2913 91 0 nicht mehr aktuell) einzureihen sind. Da es sich unstreitig um pazifische Wildlachsfilets handelt, die nicht für die Herstellung von Pasten oder Brotaufstrichen vorgesehen sind, reduziert sich der Streit auf die Frage, ob es sich um Fischfilets der Position 0304 oder um zubereiteten Fisch der Position 1604 handelt. Letzteres ist der Fall. Im Einzelnen:

Nach der Anmerkung 1 zu Kapitel 16 gehören zu Kapitel 16 u. a. nicht Fische, zubereitet oder haltbar gemacht nach den Verfahren, die in Kapitel 3 aufgeführt sind. Dies ist dahin zu verstehen, dass Fische die nach einem Verfahren des Kapitels 3 haltbar gemacht oder zubereitet worden sind, nicht dem Kapitel 16, sondern dem Kapitel 3 zuzuweisen sind, dass andererseits aber Fische, die über die in Kapitel 3 genannten Verfahren hinaus zubereitet worden sind, in das Kapitel 16 gehören. Nach übereinstimmender und nachvollziehbarer Darstellung der Beteiligten dient die Injektion mit der Lösung im Streitfall - anders als etwa das Frosten - nicht der Haltbarmachung. In Betracht kommt daher nur eine Zubereitung. Dann ist zu klären, ob es sich um eine Zubereitung nach den Verfahren, die in Kapitel 3 aufgeführt sind, handelt (Anm. 1 zu Kapitel 16). Es handelt sich zunächst um eine Zubereitung. Im Zusammenhang mit Waren des Kapitels 20 (Zubereitungen von Gemüse, Früchten, Nüssen oder anderen Pflanzenteilen) hat der Bundesfinanzhof in seinem Beschluss vom 12.05.2009 (VII B 136/08) ausgeführt, dass unter einer Zubereitung die Be- oder Verarbeitung eines Erzeugnisses zu verstehen ist. Da es sich im Streitfall ebenfalls um Lebensmittel handelt, kann dies hier entsprechend gelten. Durch die Injektion der Lösung in das Fischfilet wird dieses bearbeitet. Die Klägerin hat durch Vorlage der Stellungnahme ihrer Produktentwicklerin vorgetragen, dass dem Fisch durch das Frosten Wasser entzogen wird, was zu einer sensorischen Geschmacksveränderung führt. Durch die Injektion gelangt diese Lösung in das gesamte Fischgewebe (Fischfleisch) und verändert dessen Textur. In ihrer Einspruchsbegründung hat die Klägerin ausgeführt, Zubereitungen seien typischerweise dadurch charakterisiert, dass durch sie eine Veränderung der geschmacklichen Eigenschaft gegenüber dem Rohzustand vorgenommen wird. Darauf, dass sich der aufgetaute und sodann mit der Lösung versehene Fisch nach Darstellung der Klägerin geschmacklich nicht erheblich von frischem Fisch unterscheidet, kommt es nicht an, weil ein Vergleich mit dem Rohzustand anzustellen ist. Im Rohzustand weist der Fisch eine sensorische Geschmacksveränderung auf, die durch die Injektion der Lösung gerade kompensiert werden soll. Es geht im Streitfall also darum, den Fisch in dem Zustand, in dem er sich infolge der Haltbarmachung befindet, sensorisch und insofern geschmacklich zu verändern. Hinzu kommt, dass jedenfalls die pflanzlichen Bestandteile (Reisstärke) im Fisch nachweisbar sind, was ebenfalls dafür spricht, dass eine Zubereitung (Bearbeitung) stattgefunden hat. Es handelt sich dabei nicht um eine Zubereitung (Bearbeitung) nach einem der in Kapitel 3 aufgeführten Verfahren, denn die Bearbeitung geht über die dort zugelassenen Zubereitungsverfahren hinaus. Aus den Erläuterungen zur Position 0304 ergibt sich, dass eine Einreihung in diese Position dann nicht ausgeschlossen ist, wenn die Fischfilets mit Salz bestreut oder mit Salzwasser übergossen werden, um lediglich ihre Haltbarkeit während des Transports zu gewährleisten (Rn. 09.9) bzw. wenn die Fischfilets leicht mit Zucker bestreut oder mit Zuckerwasser übergossen oder mit einigen Lorbeerblättern verpackt werden (Rn. 11.0). Daraus ergibt sich, dass die Verwendung von Salz und Zucker einer Einreihung in die Position 0304 noch nicht entgegensteht. Die Verwendung von Reisstärke ist in den Erläuterungen zur Position 0304 indes nicht erwähnt. Hinzu kommt, dass es sich bei den nach den Erläuterungen zur Position 0304 zugelassenen Verfahren lediglich um solche der äußerlichen Anwendung (Bestreuen, Übergießen) handelt. Im Streitfall geht es aber gerade nicht um eine äußerliche Anwendung, sondern die Stoffe (Wasser, Salz, Zucker, Reisstärke) werden injiziert, um sich im Fischfleisch gleichmäßig zu verteilen. Eine derartige Veränderung der sensorischen und damit auch geschmacklichen Beschaffenheit des Fischfleisches bewirken die in der Position 0304 zugelassenen Verfahren nicht. Danach ist die Verwendung von Salz auch nur vorgesehen, um lediglich die Haltbarkeit der Fischfilets während des Transports zu gewährleisten. Die Haltbarkeit während des Transports wird im Streitfall bereits durch das Frosten erreicht, insofern erfolgt die Beigabe von Salz auch zu anderen als den in der Position 0304 vorgesehenen Zwecken. Auch der Umstand, dass die Position 0305 Fische gesalzen oder in Salzlake beschreibt, führt nicht nach der Anm. 1 zu Kapitel 16 zu einer Ausweisung aus dem Kapitel 16. Die streitigen Fischfilets wurden weder gesalzen noch in Salzlake eingelegt. Zum einen handelt es sich sowohl beim Salzen als auch beim Einlegen in Salzlake um äußerliche Anwendungen und zum anderen wurden im Streitfall nicht nur Salz, sondern auch weitere Stoffe (Wasser, Zucker, Reisstärke) zugegeben. Der Vortrag der Klägerin in der mündlichen Verhandlung, es gebe ein alternatives Bearbeitungsverfahren, bei dem der Fisch in der Weise in eine Phosphorlösung gelegt werde, dass das Phosphor in das Fleisch eindringe, um dort Wasser zu binden, und die insoweit behandelten Fische würden in die Position 0304 eingereiht, führt nicht zu einer anderen Betrachtung. Die Behandlung mit Phosphor ist nicht streitgegenständlich und auch in dem von der Klägerin geschilderten Fall, handelt es sich um eine äußerliche Behandlung des Fisches. Abgesehen davon hat die Klägerin ihren Vortrag nicht - etwa durch die Vorlage von verbindlichen Zolltarifauskünften - substantiiert. Der Beklagte konnte eine entsprechende Tarifierungspraxis nicht bestätigen, so dass für das Gericht - unabhängig von der Frage der Relevanz für den Streitfall - nicht ersichtlich ist, dass Fische, die mit einem dem streitgegenständlichen Injektionsverfahren vergleichbaren Verfahren behandelt werden, üblicherweise der von der Klägerin beantragten Warennummer zugewiesenen werden.

II.

Die Kostenentscheidung ergibt sich aus § 135 Abs. 1 FGO. Die Revision war nicht zuzulassen, da die Voraussetzungen des § 115 Abs. 2 FGO nicht gegeben sind.