Finanzgericht Berlin: Urteil vom 16.08.2004 – 8 K 6100/02

Finanzgericht Berlin
Az.: 8 K 6100/02

Freigegeben: 20.10.2004

URTEIL

Im Namen des Volkes

In dem Rechtsstreit XXX

w e g e n gesonderter Feststellung der Steuerpflicht von Zinsen aus
Kapitallebensversicherungen

hat das Finanzgericht Berlin, 8. Senat, aufgrund der mündlichen Verhandlung vom 16. August 2004 in der Besetzung mit XXX

für R e c h t erkannt:

Der Feststellungsbescheid vom 16. März 2001 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 11. März 2002 wird dahingehend geändert, dass festgestellt wird, dass die außerrechnungsmäßigen und rechnungsmäßigen Zinsen aus den in den Beiträgen zu der obengenannten Versicherung enthaltenen Sparanteilen einkommensteuerpflichtig sind, soweit sie auf die Veranlagungszeiträume 1999 bis 2002 entfallen.

Im Übrigen wird die Klage abgewiesen.

Die Kosten des Verfahrens hat die Klägerin zu tragen.

Tatbestand

Streitig ist zwischen den Beteiligten, ob die Erträge aus der von der Klägerin bei der xxxxxxx abgeschlossenen Kapitallebensversicherung steuerbefreit sind oder ob diese Erträge aufgrund der Abtretung zu Gunsten der Besicherung eines Darlehens bei der xxxxxxxxxxxxxxx einkommensteuerpflichtig sind (§ 20 Abs. 1 Nr. 6 i. V. mit § 10 Abs. 2 Satz 2 Einkommensteuergesetz EStG ).

Mit Vertrag vom 14. September 1999 hat die Klägerin zum Kaufpreis von 950 000,00 DM eine Apotheke nebst Ladeneinrichtung und Ausstattung erworben zuzüglich eines Betrages in Höhe von 158 963,69 DM für das übernommene Warenlager.

Zur Finanzierung des Kaufpreises nahm die Klägerin unter anderem das mit der streitigen Lebensversicherung besicherte Darlehen in Höhe von 702 000,00 DM auf. In dem Darlehensvertrag ist folgender Verwendungszweck angegeben:
Investitionsplan:
Betriebsausstattung: 40 000,00 DM
Übernahmepreis: 950 000,00 DM
Lagerinvestitionen: 180 000,00 DM
Summe 1 170 000,00 DM.

Aufgrund dieser Informationen erließ der Beklagte am 16. März 2001 den angefochtenen Bescheid über die gesonderte Feststellung der Steuerpflicht von Zinsen aus einer Kapitallebensversicherung. Hiergegen legte die Klägerin mit Schreiben vom 26. März 2001 Einspruch ein und trug zur Begründung vor, das Darlehen, zu dessen Besicherung die Ansprüche aus der Lebensversicherung abgetreten worden seien, sei nicht zur Finanzierung des Warenlagers verwendet worden. Die Kosten zur Anschaffung der Apotheke seien wie folgt finanziert worden:

DtA Existenzgründungsdarl. 702 000,00 DM X xxx xxx xxx
EKH Darlehen 293 000,00 DM X xxx xxx xxx
Annuitätendarlehen 175 000,00 DM xxx xxx xxx
Gesamtfinanzierung 1 170 000,00 DM

Der DtA-Kredit, zu dessen Sicherung die Abtretung der Lebensversicherung erfolgt sei, sei ausschließlich für die Finanzierung des Apothekenbetriebs nächst Einrichtung und Ausstattung verwendet worden. Der Kaufpreis für das Warenlager sei dagegen mit Hilfe der weiteren aufgenommenen Darlehen finanziert worden. Zum Nachweis, dass das DtA Darlehen nicht auch zur Finanzierung des Warenlagers verwendet worden sei, reichte die Klägerin auf den entsprechenden Hinweis des Beklagten ein auf den 7. Juni 2001 datiertes Schreiben der xxxxxxxxxxxxxxx ein, in der diese bestätigt, dass der Darlehenszweck in den Verträgen versehentlich nicht richtig angegeben worden sei. Der Darlehenszweck werde wie folgt korrigiert:
"EKH Darlehen 293 000,00 DM und DtA-Existenzgründerprogramm 702 000,00 DM dienen der Finanzierung des Kaufs der Apotheke und der Neuanschaffung von betrieblichem Anlagevermögen. Die Investitionssumme beträgt 990 000 DM.
Das Hausbankdarlehen 175 000,00 DM dient der Finanzierung des Warenlagers."

Mit Einspruchsentscheidung vom 11. März 2002 wies der Beklagte den Einspruch als unbegründet zurück. Nach § 20 Abs. 1 Nr. 6 EStG i. V. mit § 10 Abs. 2 Satz 2 EStG führe die Sicherungsabtretung der Ansprüche aus einem Lebensversicherungsvertrag zur Steuerpflicht der Zinsen, wenn das besicherte Darlehen (auch) zur Finanzierung des Warenlagers diene.
Zwar würde die Klägerin unter Verweis auf eine entsprechende Bestätigung der Bank vortragen, dass das die DtA Darlehen nicht der Finanzierung des übernommenen Warenlagers gedient habe. Diese Bescheinigung stehe jedoch im Widerspruch zu der im Darlehensvertrag explizit aufgeführten Zweckbestimmung der Darlehenssumme.

Hiergegen richtet sich die Klage, zu deren Begründung die Klägerin im Wesentlichen Folgendes vorträgt:
Mit Kaufvertrag vom 14. September 1999 habe sie zu einem Kaufpreis von 950 000,00 DM die ideellen und immateriellen Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens der xxxxxxxxxxxxxx erworben. Zusätzlich zum Kauf des Anlagevermögens habe sie sich verpflichtet, den zum Zeitpunkt der Übergabe vorhandenen Warenbestand zu übernehmen. Der Wert des übernommenen Warenbestandes sollte anhand einer Inventur nach Abschluss des Kaufvertrages bestimmt werden (vgl. § 6 des Kaufvertrages).

Die Finanzierung des Investitionsvorhabens habe vorgesehen, dass der Kaufpreis des Anlagevermögens mit Hilfe von Darlehen der xxxxxxxxx xxxxxxxxxxxxxx und der Warenbestand durch ein Hausbank-Darlehen der xxxxxxxxxxxxxxx erfolgen sollte. Dementsprechend sei der vereinbarte Kaufpreis durch folgende Darlehen finanziert worden:
DtA Existenzgründungsdarlehen: 702 000,00 DM
EKH Darlehen: 293 000,00 DM
Gesamtbetrag 995 000,00 DM.
Für die Übernahme des Warenbestandes sei ein separates Hausbank-Darlehen bei der xxxxxxxxxxxxxxx in Höhe von 170 000,00 DM aufgenommen worden.

Die Rückzahlung des die DtA Existenzgründer Darlehens in Höhe von 702 000,00 DM sei mittels Tilgungsaussetzung und Abtretung der Lebensversicherungsansprüche auf den Erlebensfall in Höhe eines Betrages von 420 000,00 DM der xxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxx xx erfolgt.

Die Gutschrift des Darlehens der Ausgleichsbank sei nach Abzug eines Disagios am 20. und 23. Dezember 1999 in Höhe von insgesamt 955 200,00 DM auf das Konto der Klägerin erfolgt. Der Kaufpreis sei entsprechend dem Kaufvertrag am 3. Januar 2000 vom Konto der Klägerin abgebucht worden.

In dem Darlehensvertrag über die DtA Mittel, der durch die xxxxxxxxxxxxxxx erstellt worden sei, seien jedoch versehentlich als Verwendungszweck die Gesamtinvestitionen angegeben worden, die auch die Übernahme des Warenbestandes umfasst habe. Tatsächlich seien die betreffenden Darlehensmittel, die durch die Abtretung der Lebensversicherungsansprüche besichert worden seien, jedoch ausschließlich zur Finanzierung des Anlagevermögens verwendet worden. Zur Finanzierung des Umlaufvermögens sei dagegen ausschließlich das gesondert aufgenommene Darlehen bei der Hausbank verwendet worden.

Richtig sei zwar, dass es sich um einen einheitlichen Anschaffungsvorgang gehandelt habe. Der Bundesfinanzhof -BFH habe jedoch mit Urteil vom 27. Oktober 1998, (Az. IX R 44/95) entschieden, dass die Herstellungskosten eines gemischt genutzten Gebäudes mit mehreren selbständigen Darlehen finanziert werden könnten, da durch die verschiedenen Nutzungen der Gebäudeteile selbständige Wirtschaftsgüter entstünden. Diese Rechtsprechung müsse auch in den Fällen der Anschaffung gelten.
Dass die Anschaffung der verschiedenen Wirtschaftsgüter durch einen gemeinsamen Kaufvertrag geregelt worden sei, könne nicht von Bedeutung sein. Wichtig sei vielmehr, dass für die Finanzierung der einzelnen Wirtschaftsgüter, insbesondere nämlich des Umlaufvermögens, ein eigenständiges Darlehen aufgenommen worden sei

Ergänzend weist die Klägerin noch einmal darauf hin, dass seitens der Bank eine Freigabe der Lebensversicherungsansprüche erfolgt sei, sodass die Voraussetzung gen des § 10 Abs. 2 Satz 2 EStG nicht mehr vorlägen und eine steuerschädliche Verwendung der Lebensversicherung nicht mehr gegeben sei. Da die Bank die Freigabe der Lebensversicherung rückwirkend erklärt habe, seien die betreffenden Erträge in vollem Umfang steuerfrei.

Die Klägerin beantragt,

den Feststellungsbescheid über die gesonderte Feststellung von Kapitallebensversicherungen dahingehend zu ändern, dass festgestellt wird, dass die Zinsen aus den in den Lebensversicherungsbeiträgen enthaltenen Sparanteilen nicht einkommensteuerpflichtig sind.

Der Beklagte beantragt,

die Klage mit der Maßgabe abzuweisen, dass festzustellen ist, dass die betreffenden Zinsen einkommensteuerpflichtig sind, soweit sie auf die Veranlagungszeiträume 1999 bis 2002 entfallen.

Dem Gericht haben zwei Bände der von dem Beklagten für die Klägerin geführten Akten vorgelegen.

Entscheidungsgründe

Die Klage ist in dem aus der Entscheidungsformel ersichtlichen Umfang begründet, weil die Bank die ihr zur Sicherheit abgetretenen Ansprüche aus der Lebensversicherung innerhalb von drei Jahren freigegeben hat, so dass die Voraussetzungen des § 10 Abs. 2 Satz 2 Buchstabe c erfüllt sind.

Im Übrigen ist die Klage jedoch unbegründet, weil das Gericht aufgrund des tatsächlichen Ablaufs der von der Klägerin vorgenommenen Finanzierung nicht zu der Feststellung gelangen konnte, dass das mit der Lebensversicherung besicherte Darlehen ausschließlich zur Finanzierung von Anlagevermögen verwendet worden ist.

Nach § 20 Abs. 1 Nr. 6 Satz 4 EStG gilt die in Satz 2 geregelte Steuerfreiheit von Kapitalerträgen aus Kapitallebensversicherungen in den Fällen des § 10 Abs. 2 Satz 2 EStG nur dann, wenn die Voraussetzungen für den Sonderausgabenabzug nach § 10 Abs. 2 Satz 2 Buchstabe a EStG erfüllt sind. Nach dem in Halbsatz 1 dieser Vorschrift enthaltenen Grundsatz bedeutet dies, dass die Erträge aus einer Kapitallebensversicherung grundsätzlich immer dann steuerpflichtig sind, wenn die Ansprüche auf den Erlebensfall zur Sicherung eines Darlehens abgetreten werden, dessen Kosten Betriebsausgaben sind. Diese Voraussetzungen liegen hier vor. Nach Halbsatz 2 Buchstabe a dieser Regelung bleibt es jedoch bei der Steuerfreiheit, wenn das Darlehen, zu dessen Besicherung die Ansprüche aus der Kapitallebensversicherung abgetreten worden sind, unmittelbar und ausschließlich der Finanzierung von Anschaffungskosten solcher Wirtschaftsgüter dient, die zur dauerhaften Erzielung von Einkünften bestimmt sind. Im betrieblichen Bereich bedeutet dies, dass es sich um Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens handeln muss. Wird das betreffende Darlehen auch nur teilweise zur Finanzierung von Wirtschaftsgütern des Umlaufvermögens verwendet, sind die Erträge aus der Kapitallebensversicherung insgesamt steuerpflichtig (vgl. BMF-Schreiben vom 15.06.2000, BStBl I 2000, S. 1118).

Entgegen der Ansicht der Klägerin sind die Voraussetzungen des § 10 Abs. 2 Satz 2 Buchstabe a EStG im vorliegenden Fall nicht erfüllt.

Wie die Klägerin mit Recht geltend macht, steht dem allerdings nicht entgegen, dass sie die Anschaffung des Anlagevermögens und des Umlaufvermögens der von ihr erworbenen Apotheke in einem Kaufvertrag geregelt hat. Zu Recht weist die Klägerin insofern auf die Rechtsprechung des BFH hin, wonach auch der einheitliche Kaufpreis für ein Grundstück, das wegen seiner unterschiedlichen Nutzung steuerlich verschiedene Wirtschaftgüter darstellt, mit verschiedenen unterschiedlichen zu beurteilenden Darlehen finanziert werden kann (vgl. insbesondere BFH, Urteile vom 27. Oktober 1998 (Az. IX R 44/95, 19/96 und 29/96; Bundessteuerblatt BStBl II 1999, 676, 678 und 680) sowie insbesondere auch Urteil vom 9. Oktober 2002 (Az. IX R 40/01, Sammlung amtlich nicht veröffentlichter Entscheidungen des Bundesfinanzhofs BFH/NV 2003, 23).

Nach Ansicht des Gerichts würde die Steuerfreiheit der von der Klägerin zur Darlehensbesicherung eingesetzten Kapitallebensversicherung jedoch voraussetzen, dass die Klägerin das betreffende Darlehen, das sie mit der Kapitallebensversicherung besichert hat, tatsächlich ausschließlich zur Finanzierung des Anlagevermögens verwendet hat. Dies hätte insbesondere vorausgesetzt, dass die Klägerin die verschiedenen Darlehensmittel nicht auf einem einheitlichen Konto zusammengeführt hätte. Vielmehr hätte die Klägerin entweder für das Darlehen, mit dem sie das Anlagevermögen finanziert hat, ein eigenständiges und gesondertes Konto einrichten müssen oder aber sie hätte dafür sorgen müssen, dass der Darlehensgeber das betreffende Darlehen direkt und unmittelbar an den Verkäufer der Apotheke auszahlt. Insofern wäre zusätzlich erforderlich gewesen, dass den betreffenden Zahlungen an den Verkäufer der Apotheke eine eindeutige Zweckbestimmung beigefügt wäre, wonach die betreffende Zahlung sich ausschließlich auf den Teil des Kaufpreises beziehen soll, der für das Anlagevermögen gezahlt worden ist. Denn nur bei einer derartigen Gestaltung der Zahlungsströme könnte festgestellt werden, dass das betreffende Darlehen, das mit der Lebensversicherung besichert worden ist, tatsächlich und gegenständlich ausschließlich zur Finanzierung des Anlagevermögens verwendet worden ist ? und nicht auch teilweise zur Finanzierung des Umlaufvermögens (vgl. BFH, Beschluss vom 08.12.1997 GrS 1-2/95, BStBl II 1998, S. 193).

Da die Klägerin eine derartige Gestaltung der Zahlungsströme weder dargelegt noch nach-gewiesen hat, konnte das Gericht nicht zu der Feststellung gelangen, dass das betreffende Darlehen ausschließlich zur Finanzierung des Anlagevermögens ? und nicht auch zur Finanzierung von Umlaufvermögen ? verwendet worden ist (vgl. hierzu BMF-Schreiben vom 16. April 2004, BStBl I 2004, 464).

Im Übrigen konnte, wie der Beklagte mit Recht darlegt, die getrennte Finanzierung des Anlage- und des Umlaufvermögens mit den einzelnen Darlehen im vorliegenden Fall schon deshalb nicht festgestellt werden, weil die Bank in dem Darlehensvertrag als Verwendungszweck desjenigen Darlehens, dass mit der Lebensversicherung besichert worden ist, auch das Umlaufvermögen angegeben hat. Auch wenn die Bank diese Formulierung später korrigiert hat, so ergibt sich daraus jedenfalls doch, dass die von der Klägerin gewählte Gestaltung ihrer Finanzierung keine eindeutige Zuordnung der einzelnen Darlehen zu verschiedenen Verwendungszwecken zulässt.

Entgegen der Ansicht der Klägerin war der Klage auch nicht deshalb stattzugeben, weil die Bank später die ihr zur Sicherheit abgetretenen Ansprüche aus der Kapitallebensversicherung freigegeben hat. Zwar mag es sein, dass die betreffende Erklärung von der Bank zivil-rechtlich mit Rückwirkung abgegeben worden sind. Steuerrechtlich ist eine derartige Rückwirkung jedoch nicht anzuerkennen, weil sie lediglich den Inhalt hat, dass die Beteiligten sich gegenseitig so stellen wollen, als ob die Sicherungsabtretung von Anfang an nicht erfolgt wäre. Mit steuerlicher Wirkung lässt sich jedoch ein einmal verwirklichter Sachverhalt nicht mit Wirkung für die Vergangenheit verändern.

Die Kostenentscheidung ergibt sich aus § 135 Abs. 1 Finanzgerichtsordnung FGO sowie aus § 138 Abs. 2 Satz 2 FGO. Danach hat die Klägerin die Kosten des Verfahrens auch insoweit zu tragen, wie der Beklagte seinen Klageabweisungsantrag eingeschränkt hat. Denn die spätere Freigabe der Kapitallebensversicherung durch die Bank hat die Klägerin erst während des Klageverfahrens vorgetragen.

Rechtsmittelbelehrung XXX