Bundesfinanzhof: Beschluss vom 28.12.2006 – VI S 15/05 (PKH)

VI S 15/05 (PKH)

Gründe:

I. Der Antragsteller begehrt Prozesskostenhilfe (PKH) für die Durchführung eines Revisionsverfahrens, in dem streitig ist, ob eine als zusätzliche Gehaltszahlung bezeichnete Sonderzahlung als Trinkgeld nach § 3 Nr. 51 des Einkommensteuergesetzes (EStG) steuerfrei ist.

1. Der Antragsteller erzielte im Streitjahr (2002) als Arbeitnehmer der Fa. X-GmbH (GmbH) Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit. 90,01 % der GmbH gehörten der Z-AG (AG). Im Jahr 2002 veräußerte die AG ihre Anteile an der GmbH. Die GmbH informierte im März 2002 ihre Arbeitnehmer über den bevorstehenden Anteilsverkauf und teilte ihnen mit, die AG werde als Dank und Anerkennung jedem Mitarbeiter im Konzern, der am 7. März 2002 und am Tag des Anteilsverkaufs in einem ungekündigten Arbeitsverhältnis zur GmbH stehe, zwei zusätzliche Monatsgehälter zahlen. Die Sonderzahlung sollte nach Vertragsvollzug mit dem nächsten Monatsgehalt nach Steuerabzug ausgezahlt werden. Im Mai 2002 unterrichtete die GmbH ihre Mitarbeiter darüber, dass der Anteilsverkauf vollzogen worden sei und die Anerkennungsprämie der AG mit der Gehaltsabrechnung des Monats Juni 2002 gezahlt werde.

Der Antragsteller erhielt eine Sonderzahlung in Höhe von ... ¤ brutto. Die GmbH behielt Lohnsteuer ein. Im streitigen Einkommensteuerbescheid für 2002 behandelte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) die Sonderzahlung als steuerpflichtigen Arbeitslohn.

2. Mit der nach erfolglosem Vorverfahren erhobenen Klage machte der Antragsteller im Wesentlichen geltend, dass nach § 3 Nr. 51 EStG Trinkgelder, die ein Dritter einem Arbeitnehmer freiwillig anlässlich einer Arbeitsleistung zahle, steuerfrei seien. Die Sonderzahlung der AG erfülle diese Anforderungen des Trinkgeldbegriffs. Es liege eine freiwillige Zuwendung vor, ein Rechtsanspruch hierauf habe nicht bestanden. Die AG sei Dritter im Sinne der Norm, denn der Kläger stehe mit ihr in keinerlei vertraglichen Beziehungen. Der Arbeitsvertrag bestehe mit der GmbH, die Zuwendung stamme von der Konzernmutter, der AG. Auch der Umstand, dass der Arbeitgeber in die Zahlung eingebunden gewesen sei, stehe § 3 Nr. 51 EStG nicht entgegen.

Das Finanzgericht (FG) wies die Klage aus den in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2005, 852 in einem Parallelfall veröffentlichten Gründen ab und ließ die Revision zu.

3. Gegen das Urteil legte der Antragsteller Revision ein und beantragte, ihm PKH für die Durchführung des Revisionsverfahrens zu bewilligen.

Der Antragsteller begründet die Revision im Wesentlichen damit, dass in Umkehrung des § 1 Abs. 1 und Abs. 2 der Lohnsteuer-Durchführungsverordnung (LStDV) Arbeitgeber im steuerlichen Sinne derjenige sei, dem der Arbeitnehmer die Arbeitsleistung schulde. Auch der Arbeitgeberbegriff habe einen eigenständigen steuerrechtlichen Inhalt. Entscheidend sei, dass der Kläger seine Arbeitskraft der GmbH und nicht der AG schulde, er sei von der GmbH und nicht von der AG entlohnt worden. Arbeitgeber sei daher allein die GmbH. Es könne nicht ernsthaft in Zweifel gezogen werden, dass die AG Dritter und Trinkgeldgeber gewesen sei. Die vom FG angestellte Betrachtungsweise fingiere ein Arbeitgeber/Arbeitnehmerverhältnis. Die GmbH und die AG seien zwar verbundene Unternehmen i.S. des § 15 des Aktiengesetzes (AktG), die rechtliche Selbständigkeit der GmbH sei hiervon aber nicht berührt. Zwischen der Drittlohnregelung des § 38 Abs. 1 Satz 3 EStG in der ab 2004 geltenden Fassung und der Steuerbefreiung in § 3 Nr. 51 EStG bestehe keine rechtssystematische Verknüpfung. Der Grundsatz der Tatbestandsmäßigkeit der Besteuerung gebiete eine vorrangig am Wortsinn orientierte Auslegung des § 3 EStG. Für die Annahme eines "Zweitarbeitgebers" in Gestalt der AG fehle die gesetzliche Grundlage. Ein rechtspolitisch oder fiskalisch wünschenswertes Ergebnis könne die ausdehnende Auslegung des Arbeitgeberbegriffs nicht rechtfertigen.

II. Der Antrag des Antragstellers auf Bewilligung von PKH ist abzulehnen.

1. Nach § 142 Abs. 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) i.V.m. § 114 der Zivilprozessordnung (ZPO) erhält eine Partei, die nach ihren persönlichen und wirtschaftlichen Verhältnissen die Kosten der Prozessführung nicht, nur zum Teil oder nur in Raten aufbringen kann, auf Antrag PKH, wenn die beabsichtigte Rechtsverfolgung oder Rechtsverteidigung hinreichende Aussicht auf Erfolg bietet und nicht mutwillig erscheint. Hinreichende Erfolgsaussichten liegen dann vor, wenn bei summarischer Prüfung eine gewisse Wahrscheinlichkeit für den Eintritt des Erfolgs spricht (vgl. Gräber/Stapperfend, Finanzgerichtsordnung, 6. Aufl., § 142 Rz. 39, m.w.N.). Für die Beurteilung der Erfolgsaussichten der Rechtsverfolgung sind die Verhältnisse und der Kenntnisstand im Zeitpunkt der Entscheidung über den PKH-Antrag maßgeblich (Beschlüsse des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 8. August 1995 VII B 42/95, BFH/NV 1996, 66; vom 20. Juli 2005 VI S 5/04, BFH/NV 2005, 2000, jeweils m.w.N.).

An die Erfolgsaussichten der Sache im PKH-Verfahren dürfen zwar keine überspannten Anforderungen gestellt werden (vgl. z.B. Beschluss des Bundesverfassungsgerichts --BVerfG-- vom 5. Februar 2003 1 BvR 1526/02, Neue Juristische Wochenschrift --NJW-- 2003, 1857, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung --HFR-- 2003, 720). Aber auch in Ansehung des von Verfassungs wegen so gebotenen Prüfungsmaßstabs ist nicht zu erkennen, dass die Revision des Antragstellers hinreichende Erfolgsaussichten haben könnte.

2. Nach der gebotenen summarischen Prüfung spricht alles dafür, die Sonderzahlung als einkommensteuerbaren, nicht nach § 3 Nr. 51 EStG steuerfreien Arbeitslohn zu qualifizieren, weil die streitige Zahlung weder "Trinkgeld" ist, noch von einem "Dritten" geleistet worden war.

a) Zum Arbeitslohn gemäß § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG gehören nach ständiger Rechtsprechung alle Vorteile, die für eine Beschäftigung im öffentlichen oder privaten Dienst gewährt werden. Arbeitslohn ist jeder mit Rücksicht auf das Dienstverhältnis eingeräumte geldwerte Vorteil, der durch das individuelle Dienstverhältnis veranlasst ist. Arbeitslohn kann auch bei der Zuwendung eines Dritten anzunehmen sein, wenn diese ein Entgelt "für" eine Leistung bildet, die der Arbeitnehmer im Rahmen des Dienstverhältnisses für seinen Arbeitgeber erbringt, erbracht hat oder erbringen soll. Voraussetzung ist, dass sie sich für den Arbeitnehmer als Frucht seiner Arbeit für den Arbeitgeber darstellt und im Zusammenhang mit dem Dienstverhältnis steht (BFH-Urteil vom 19. August 2004 VI R 33/97, BFHE 207, 230, BStBl II 2004, 1076, m.w.N.; zu Trinkgeldzahlungen vgl. BFH-Urteile vom 23. Oktober 1992 VI R 62/88, BFHE 169, 432, BStBl II 1993, 117, und vom 24. Oktober 1997 VI R 23/94, BFHE 184, 474, BStBl II 1999, 323). Danach bezog der Antragsteller auch in Höhe der Sonderzuwendung Arbeitslohn, was zwischen den Beteiligten auch nicht im Streit ist.

b) Steuerfrei sind nach § 3 Nr. 51 EStG Trinkgelder, die anlässlich einer Arbeitsleistung dem Arbeitnehmer von Dritten freiwillig und ohne dass ein Rechtsgrund auf sie besteht, zusätzlich zu dem Betrag gegeben werden, der für diese Arbeitsleistung zu zahlen ist.

aa) Dem allgemeinen Sprachgebrauch folgend ist Trinkgeld i.S. des § 3 Nr. 51 EStG eine dem dienstleistenden Arbeitnehmer vom Kunden oder Gast gewährte zusätzliche Vergütung (Küttner/ Griese, Personalbuch 2005, Stichwort Trinkgeld, Rz. 1). Es handelt sich um eine freiwillige und typischerweise persönliche Zuwendung an den Bedachten als eine Art honorierende Anerkennung seiner dem Leistenden gegenüber erwiesenen Mühewaltung in der Form eines kleineren Geldgeschenks (BFH-Urteil vom 19. Juli 1963 VI 73/62 U, BFHE 77, 433, BStBl 1963, 479; Kruse, Steuer und Wirtschaft --StuW-- 2001, 366; Bowitz, Deutsche Steuer-Zeitung --DStZ-- 1995, 553; Blümich/Erhard, § 3 EStG Rz. 956; von Beckerath, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 3 Nr. 51 Rdnr. B 51/51; Bergkemper in Herrmann/Heuer/Raupach, § 3 Nr. 51 EStG Anm. 7). Zum Begriff des Trinkgelds gehört es demnach, dass in einem nicht unbedingt rechtlichen, jedenfalls aber tatsächlichen Sinne Geldfluss und honorierende Leistung korrespondierend einander gegenüberstehen, weil die durch die Zuwendung "belohnte" Dienstleistung dem Leistenden unmittelbar zugute kommt.

Nach diesen Grundsätzen kann im Streitfall von einem Trinkgeld nicht die Rede sein. Denn der Antragsteller hat gegenüber der AG unmittelbar keine Dienstleistung erbracht, die eine Belohnung rechtfertigte.

bb) Mit dem Merkmal "Dritter" sollen Entgeltleistungen des Arbeitgebers von der Steuerfreistellung ausgeschlossen und die Ersetzung regulärer Lohnleistungen durch "Trinkgelder" verhindert werden. Denn Zweck der unbeschränkten Steuerfreiheit der Trinkgelder (vgl. Gesetz zur Freistellung von Arbeitnehmertrinkgeldern vom 8. August 2002, BGBl I 2002, 3111) war ausweislich der Gesetzesmaterialien die steuerliche Belastung im Niedriglohnsektor zu senken und Vollzugsprobleme sowie Verwaltungsaufwand zu vermeiden. Weiter sollte eine klare Abgrenzung zwischen Arbeitsentgelt und Trinkgeld gewährleistet werden (vgl. BFH-Beschluss vom 18. August 2005 VI B 40/05, BFH/NV 2005, 2190 mit Hinweis auf BTDrucks 14/9428, 1, 6; 14/9029, 3).

Dritter i.S. des § 3 Nr. 51 EStG ist somit zunächst nicht der Arbeitgeber im steuerlichen Sinn (s. dazu § 1 Abs. 1, 2 LStDV; BFH-Urteil vom 19. Februar 2004 VI R 122/00, BFHE 205, 216, BStBl II 2004, 620). Darüber hinaus ist Dritter auch nicht, wer lediglich als Leistungsmittler des Arbeitgebers tätig ist, so in den Fällen der sog. unechten Lohnzahlung Dritter (vgl. dazu BFH-Urteile vom 30. Mai 2001 VI R 123/00, BFHE 195, 376, BStBl II 2002, 230; vom 21. Februar 2003 VI R 74/00, BFHE 201, 300, BStBl II 2003, 496; vom 4. April 2006 VI R 11/03, BFHE 212, 568, BStBl II 2006, 668; vom 10. Mai 2006 IX R 82/98, BStBl II 2006, 1569). Entsprechendes gilt für jede andere natürliche oder juristische Person, die im Einvernehmen oder in Abstimmung mit dem Arbeitgeber die Vergütung für die geleistete nichtselbständige Arbeit im Sinn einer regulären Lohnzahlung wirtschaftlich trägt. Davon ist regelmäßig bei verbundenen Unternehmen (§ 15 AktG) auszugehen.

Daran gemessen spricht nichts dafür, dass die AG "Dritter" i.S. des § 3 Nr. 51 EStG sein könnte. Denn erbringt, wie im Streitfall, ein herrschendes Unternehmen die Zahlung an einen bei einem abhängigen Unternehmen Beschäftigten, stammt diese Zahlung aus der Sphäre des Arbeitgebers und nicht von einem außerhalb dieses Bereichs stehenden Dritten i.S. des § 3 Nr. 51 EStG.

cc) Die Frage, ob aus dem allgemeinen Sprachgebrauch für die Steuerfreiheit von Trinkgeldern weitere insbesondere betragsmäßige relative und absolute Grenzen folgen, mit deren Überschreiten Zuwendungen nicht mehr die Bezeichnung Trinkgeld im Sinne eines "kleinen" Geldgeschenkes rechtfertigen, kann für die hier nur gebotene summarische Prüfung zunächst dahinstehen (vgl. von Beckerath, a.a.O., § 3 Nr. 51 Rdnr. B 51/51, B 51/53). Aus denselben Gründen kann zunächst dahinstehen, welche weiteren Grenzen Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes und das daraus folgende Gebot der steuerlichen Lastengleichheit den Steuerbefreiungen von Trinkgeldern setzen (vgl. Beschluss des BVerfG vom 11. November 1998 2 BvL 10/95, BStBl II 1999, 502).

3. Die Entscheidung ergeht gerichtsgebührenfrei.