Oberfinanzdirektion Hannover: Verfügung vom 16.04.2002 – S 2212 - -3 -StO 223, S 2255 - 342 - StH 215

OFD Hannover

ESt-Kartel § 22 EStG

16. April 2002

S 2212 - 3 ? StO 223 Nr. 1
S 2255 ? 342 ? StH 215

I. Fremdfinanzierte Rentenversicherung gegen Einmalbetrag mit sofort beginnender Rentenzahlung

1 Modellbeschreibung
Deutsche und ausländische Versicherungsgesellschaft bieten kreditfinanzierte Rentenversicherungen ohne Kapitalwahlrecht gegen Einmalbetrag an, bei denen die Rentenzahlungen sofort beginnen. Der Versicherungsnehmer erwirbt durch die Einmalzahlung den Anspruch auf eine lebenslange Rente (meist wird außerdem eine Mindestlaufzeit von 15 oder mehr Jahren vereinbart). Die Rentenzahlungen erfolgen nachschlüssig, wobei der Versicherungsnehmer im Regelfall zwischen monatlichen, viertel- und jährlicher Zahlungsweise wählen kann.

Die Einmalzahlung wird größtenteils fremdfinanziert. Das Darlehen hat i. d. R. eine feste Laufzeit von 8 bis 15 Jahren; die Zinsbindungsfrist kann kürzer sein. Häufig wird für das Darlehen eine Tilgungsaussetzung vereinbart. Die Tilgung soll durch eine Lebensversicherung bzw. einen Investmentplan erfolgen. Die Laufzeit dieser Kapitalanlagen entspricht deshalb regelmäßig der Laufzeit des Darlehens. Vielfach wird die Lebensversicherung bzw. der Investmentplan gegen Einmalbetrag abgeschlossen, der ebenfalls fremdfinanziert wird.

Verschiedentlich wird auch noch eine zusätzliche Risikolebensversicherung gegen laufende Beitragsleistung abgeschlossen.

2 Allgemeines

2.1 Verlustmodell nach § 2 b EStG
Modellhaft angebotene fremdfinanzierte Rentenversicherungen sind ?ähnliche Modelle? i. S. von § 2 b S. 1 EStG (Tz. 11 und 12 des BMF-Schreibens vom 22. August 2001, ESt-Kartei § 2 b EStG Nr.1).

Beim Abschluss eines modellhaft angebotenen Vertrags nach dem 4. März 1999 ist daher zu prüfen, ob § 2 b EStG zur Anwendung kommt.

Prüfungsreihenfolge:
- Rendite nach Steuern ist doppelt so hoch wie vor Steuern (1. Regelbeispiel). Die Renditeermittlung lt. Prospekt (nicht individuelle Überschussprognose) ist vorzulegen. Wegen des langen Betrachtungszeitraums (Policenlaufzeit). Wird die Nachsteuerrendite i. d. R. nicht doppelt so hoch sein wie die Rendite vor Steuern.

- Werbemäßige Hervorhebung vor steuerlichen Verlusten (2. Regelbeispiel). Die Darstellung der steuerlichen Auswirkungen einer fremdfinanzierten Rentenversicherung ist kein schädliches In-Aussicht-Stellen von Steuerminderungen (Tz. 43 des BMF ? Schreibens vom 22. August 2001 a. a. O.).

- Steuerlicher Vorteil steht im Vordergrund (Grundtatbestand) Dies ist dann der Fall, wenn die aus dem Modellkonzept (Zahlen lt. Prospekt, nicht individuelle Zahlungsströme) resultierenden Verluste zum Ende eines Jahres in der Verlustphase zu Steuerermäßigungen führen, die insgesamt höher sind, als das bis dahin einzusetzende Kapital (RdNr. 14 des BMF-Schreibens vom 22. August 2001 a. a. O.). Einzusetzendes Kapital ist bei einem Rentenmodell die Summe des für die einzelnen Modellkomponenten (Rentenversicherungen, Tilgungsplan) insgesamt eingesetzten Eigenkapitals.

Nach den bisherigen Erfahrungen wird der Grundtatbestand dann nicht erfüllt, wenn bei Abschluss des Modells ein nicht unerhebliches Eigenkapital einzusetzen ist. Wird das einzusetzende Eigenkapital allerdings nach den Modellrechnungen durch die Steuerersparnis aufgrund der Aufwendungen im Erstjahr (Damnum, Kreditvermittlungs- und sonstige Gebühren) abgedeckt, ist der Grundtatbestand vorrangig zu prüfen.

Mit Urteil vom 15. Dezember 1999 (BStBl 2000 II S. 267) hat der BFH zwar im Fall einer vollständig fremdfinanzierten Rentenversicherung gegen Einmalbetrag entschieden, dass es sich dabei nicht um ein Steuermodell gehandelt habe und die Steuerersparnis nicht der alleinige oder vorrangige Beweggrund für die Vertragsgestaltung gewesen sei. Diese Feststellung wurde jedoch im Zusammenhang mit der Beurteilung der Einkunftserzielungsabsicht und der Frage der Anwendbarkeit der BFH-Rechsprechung zu Verlustzuweisungsgesellschaften getroffen. Aus dieser Feststellung ergeben sich daher keine Folgerungen für die Frage, ob ein steuerlicher Vorteil i. S. des § 2 b EStG vorliegt, da eine Einkünfteerzielungsabsicht erst Voraussetzung für die Anwendung der Vorschrift ist.

Kommt das Verlustausgleichsverbot nach § 2 b EStG nicht zur Anwendung, ist das Rentenversicherungsmodell entsprechend den BFH-Urteilen vom 15.Dezember 1999 (BStBI 2000 II S. 267) und vom 9. Mai 2000 (BStBl II S. 660) nach folgenden Grundsätzen zu beurteilen.

2.2 Getrennte Beurteilung der Kapitalanlagen
l. d. R. erwirbt der Steuerpflichtige mehrere Kapitalanlagen (Rentenversicherung, Kapitallebensversicherung und/oder Investmentfondsanteile).In diesem Fall ist jeder Kapitalanlage für sich steuerlich zu würdigen (s. BFH-Urteile vom 27. Juni 1989 und 24. März 1992, BStBl 1989 II S. 934, 1993 II S. 18).

Der Steuerpflichtige erzielt aus der Rentenversicherung Einkünfte nach § 22 EStG und aus den zur Tilgung eingesetzten Kapitalanlagen (Kapitallebensversicherung gegen Einmalbeitrag oder Investmentsparpläne) Einkünfte nach § 20 EStG, und zwar aus den Lebensversicherungen gegen Einmalbetrag nach § 20 Abs. 1 Nr.6 EStG und aus den Investmentfonds nach § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG i. V. m. § 39 KAGG.

2.3 Totalüberschuss
Gemeinsames Merkmal der angesprochenen Modelle ist, dass in den ersten Jahren die Werbungskosten die steuerpflichtigen Einnahmen übersteigen. Positive Einkünfte werden erst nach Tilgung des Darlehens erzielt.

Voraussetzung für die Anerkennung von Werbungskostenüberschüssen ist grundsätzlich, dass der Steuerpflichtige die geltend gemachten Aufwendungen in der Absicht tätigt, auf die voraussichtliche Dauer der Nutzung der Einkunftsquelle einen Totalüberschuss zu erzielen (Beschluss des Großen Senats vom 25. Juni 1984, BStBI II S. 751, 766; BFH ? Urteil vom 23. Januar 1991 BStBl II S. 398). Vorliegen des subjektiven Merkmals? Überschusserzielungsabsicht? kann nur durch Aufstellen einer unter Heranziehung aller objektiv erkennbaren Umstände zu treffenden Prognose über die voraussichtliche Dauer der Kapitalnutzung, die in dieser Zeitspanne voraussichtlich erzielbaren steuerpflichtigen Erträge und anfallenden Werbungskosten überprüft werden.

Auf den Umfang des Erfolges kommt es nicht an. Für das Streben nach Erfolg kann auch ein ?bescheidener Überschuss? als Indiz ausreichend sein. Endscheidend ist, dass zu dem für die Beurteilung maßgeblichen Zeitpunkt ein Konzept erkennbar ist, das einen solchen Überschuss möglich erscheinen lässt.

Die Überschussprognose ist auf den Zeitpunkt der Vertragsabschlüsse zu erstellen. Später eintretende gravierende Sachverhaltsänderungen können das Ergebnis der erstmaligen Überschussprognose allerdings verändern und ggf. für die Zukunft zu einem Beurteilungswechsel führen (s. BFH, BStBI 2000 II S. 267 unter II. 5).

3 Überschussprognose für die private Rentenversicherung
Die gesamten Einnahmen aus der Rentenversicherung sind mit dem sich aus der Tabelle zu § 22 Nr.1 Satz 3 EStG ergebenden Ertragsanteil zur Einkommensteuer heranzuziehen (ESt-Kartei § 22 EStG Nr. 16). Für die Überschussprognose ist die Summe der steuerpflichtigen Ertragsanteile der Summe der voraussichtlichen Werbungskosten, jeweils bezogen auf die Dauer der voraussichtlichen Rentenlaufzeit (s. u.) gegenüberzustellen.

3.1 Voraussichtliche Einnahmen

Höhe der Renteneinnahmen
Die Höhe der voraussichtlichen Renteneinnahmen kann entsprechend den Angaben des Versicherers (garantierte Rente zuzüglich der voraussichtlichen Überschussanteile) ermittelt werden.

Leistungen ausländischer Versicherungsunternehmen unterliegen dem Währungskursrisiko, wenn die Rente nicht in DM oder Euro geschuldet wird. Wechselkursänderungen sind grundsätzlich in eine Überschussprognose einzubeziehen (BFH ?Urteil vom 18. Februar 1997, BFH/NV 1997 S. 478). Soweit die Modellanbieter von sich aus bereits Risikoabschläge in ihrer Berechnung berücksichtigt haben, sind diese in jedem Fall zu übernehmen. Da nach Auffassung des BFH den Erfahrungswerten der Vergangenheit entscheidende Bedeutung beizumessen ist, sind darüber hinaus die in der Prognoseberechnung zugrunde gelegten Werte mit den Durchschnittswerten der Vergangenheit zu vergleichen.

Im Urteil vom 15. Dezember 1999 (BStBI 2000 II S. 267) hat es der BFH befürwortet, entweder auf den durchschnittlichen Umrechnungskurs im Jahr vor dem Abschluss der Rentenversicherung oder auf den durchschnittlichen Umrechnungskurs der letzten zehn Jahre vor dem Vertragsabschluss abzustellen (s. unter II. 4 a cc der Gründe). Da im Urteilsfall beide Berechnungsmethoden zur Prognose eines Einnahmeüberschusses führten, hat es der BFH offen gelassen, welcher Methode der Vorzug gebührt. Im Hinblick auf die üblicherweise langen Laufzeiten der Verträge sollte im Zweifelsfall der Durchschnittswert eines Zehn-Jahres-Zeitraumes angesetzt werden.

Maßgeblicher Ertragsanteil
Die Einnahmen sind dem Versicherungsnehmer als Kapitalgeber zuzurechnen. Die Einräumung eines (auch unwiderruflichen) Bezugsrechts ändert an der Zurechnung der Einnahmen nichts, sondern stellt eine einkommensteuerlich unbeachtliche Einkommensverwendung dar. Sind Versicherungsnehmer mehrere Personen, sind die Rentenzahlungen, sofern im Versicherungsvertrag nichts anderes bestimmt ist, nach Köpfen aufzuteilen und in dieser Höhe den Rentenberechtigen zuzurechnen.

Für die Ermittlung des Ertragsanteils ist das bei Beginn der Rente vollendete Lebensjahr des Versicherungsnehmers maßgebend. Das maßgebende Datum ergibt sich aus dem Versicherungsschein. Der Zeitpunkt der ersten Rentenzahlung ist hingegen unerheblich (H 167(Beginn der Rente) EStH 2000).

Sind Versicherungsnehmer und Versicherter verschiedene Personen, erfolgt die Ermittlung des Ertragsanteils nach § 55 Abs. 1 Nr. 2 EStDV (maßgebend ist das vollendete Lebensjahr der versicherten Personen).

Bei Rentenversicherungsmodellen wird oftmals eine Rentendauer vereinbart, die von der Lebenszeit mehrerer Personen (z. B. Ehegatten oder ein Elternteil + Kind) abhängt. Versicherungsrechtlich handelt es sich hierbei um sog. ?Verbundrenten? (Renten für verbundene Leben), die im Regelfall in gleicher (unveränderter) Höhe bis zum Tod der längst lebenden versicherten Personen gezahlt werden. Der Ertragsanteil von Lebensversicherung-Verbundrenten ist stets nach § 55 Abs. 1 Nr. 3 EStDV (vollendetes Lebensjahr der ältesten Person, wenn das Rentenrecht mit dem Tod des zuerst Sterbenden erlischt; vollendetes Lebensjahr der jüngeren Person, wenn das Rentenrecht mit dem Tod des zuletzt Sterbenden erlischt) zu ermitteln.

Das gilt auch dann, wenn bei einer von Eheleuten abgeschlossen Rentenversicherung die Rente für einen der Ehegatten in der Police als Hinterbliebenenrente bezeichnet wird (FG Rheinland-Pfalz, Urteil vom 14. August 2001, 2 K 2190, rkr., nv). Für die Ermittlung des Ertragsanteils bei Lebensversicherungs-Verbundrenten ist unabhängig von der Vertragsgestaltung im Einzelfall vielmehr darauf abzustellen, ob von vornherein feststeht, dass der Versicherer die zugesicherte Rente bis zum Tod der längst lebenden versicherten Person zu erbringen hat. In diesem Fall beruht die gesamte vereinbarte Versicherungsleibrente ? anders als z. B. die Hinterbliebenenrente aus der gesetzlichen Rentenversicherung ? auf einer für die gesamte Vertragsdauer bestehenden einheitlichen Rechtsgrundlage (Rentenstammrecht) mit der Folge, dass bei Lebensversicherung ? Verbundrente auch nur eine Rente vorliegt, die für die gesamte Laufzeit mit dem bei Beginn der Rente nach Maßgabe des § 55 Abs. 1 Nr. 3 EStDV zu ermittelnden Ertragsanteil zur Einkommensteuer heranzuziehen ist. Der Eintritt des ?Hinterbliebenenfalles? bei mehreren versicherten Personen führt deshalb nicht zur Begründung neuer Rentenrechte sondern allenfalls zu einer Änderung der Bezugsberechtigung.

Laufzeit der Rente
Für die Überschussprognose ist grundsätzlich davon auszugehen, dass die Leibrente für die Dauer der voraussichtlichen Lebenserwartung gezahlt wird. Diese mittlere Lebenserwartung des Steuerpflichtigen ist anhand der zum Zeitpunkt des Vertragsabschlusses maßgebenden amtlichen Sterbetafel zu ermitteln (zz. ?Sterbetafel für die Bundesrepublik Deutschland 1986/88 nach dem Gebietsstand seit dem 3. Oktober 1990? (Tabelle 6 zu § 12 BewG, Anhang 4 der VStR 1995)). Nicht zugrunde gelegt werden darf die oftmals in den Überschussprognosen der Anbieter zitierte DAV ? Sterbetafel, die eine wesentlich höhere Lebenserwartung ausweist.

Hängt die Zahlung der Renteneinnahmen vom Leben einer anderen (meist jüngeren) Person ab, sind die nach dem Tod des Versicherungsnehmers an dessen Erben weiterhin fließenden Zahlungen in die Überschussprognose mit einzubeziehen.

3.2 Voraussichtliche Werbungskosten
Sind Versicherungsnehmer und Darlehensnehmer nicht identisch, sind die vom Darlehensnehmer getragenen Finanzierungskosten nicht dem Versicherungsnehmer zuzurechnen (Drittaufwand) und dementsprechend bei dessen Überschussprognose auch nicht zu berücksichtigen.

Trägt der Versicherungsnehmer allerdings nachweislich die Finanzierungskosten ganz oder teilweise, sind diese ? trotz fehlender zivilrechtlicher Verpflichtung aus dem Darlehensvertrag ? bei ihm steuerlich berücksichtigungsfähig, da es sich um Aufwendungen für die eigene Einkunftsquelle handelt, die also in eigenem Interesse getätigt werden (vgl. Beschluss des Großen Senats vom 23. August 1999, BStBI II S. 782 unter C. V. 2. a. BFH-Urteil vom 2. Dezember 1999, BStBl 2000 II S. 310). Bei fremdfinanzierten Rentenversicherungen wird regelmäßig ein Vertragspaket gezeichnet und ein einheitliches Gesamtdarlehen für verschiedene Zwecke eingesetzt (z. B. Rentenstammrecht, Einmalbeitrag in eine Kapitallebensversicherung oder einen Investmentplan). Das Gesamtdarlehen und somit auch die Finanzierungskosten sind daher entsprechend dem tatsächlichen Verwendungszweck aufzuteilen (BFH-Urteil vom 9. Mai 2000, BStBl ll S. 660). Evtl. eingesetzte Eigenmittel können nur dann einem bestimmten Zweck zugeordnet werden, wenn der Steuerpflichtige anhand des Zahlungsverkehrs diesen Verwendungszweck eindeutig nachweisen kann. Das oben zum Währungsrisiko Gesagte gilt entsprechen.

Risikoanteil
Die auf die im Rahmen des Anlagemodells erworbene Versicherungen auf den Erlebnis- oder Todesfall jeweils anteilig entfallenden Finanzierungskosten sind insoweit nicht abziehbar, als der Einmalbetrag zur Abdeckung des Risikoanteils verwandt wurde. Denn Erträge nach § 20 Abs. 1 Nr. 6 EStG werden nur besteuert, soweit sie auf die Sparanteile eines Versicherungsbeitrags entfallen. Erfahrungsgemäß entfällt zumindest auf die Police, aus der die sofort beginnenden Rentenzahlungen fließen, ein Risikoanteil von ca. 1 ? 3 v. H. Dieser Risikoanteil wird teilweise bereits in den Überschussprognosen berücksichtigt. Er kann von den Versicherungsgesellschaften mitgeteilt werden.

Disagio
Regelmäßig wird ein Disagio bis zu 10 % vereinbart. Hiergegen bestehen bei einer mindestens fünfjährigen Zinsbindung keine Bedenken (entsprechend der Regelung in Tz. 3.3.4. des so genannten Bauherrenerlasses, ESt-Kartei § 21 EStG Nr. 5.1).

Schuldzinsen
Für die Berechnung der Überschussprognose sind die Schuldzinsen lt. Darlehensvertrag zugrunde zu legen. Ist die Zinsbindungsfrist kürzer als die Darlehenslaufzeit vereinbart, können die zunächst vereinbarten Zinssätze (der Effektivzinssatz, nicht der Nominalzinssatz) i. d. R, auch für die verbleibende Darlehenslaufzeit fortgeführt werden.

Eine Kürzung der Schuldzinsen wegen laufender Kapitalrückzahlungen (= in den Rentenzahlungen enthaltener Kapitalanteil) kommt nach Auffassung des BFH nicht in Betracht (Urteil vom 9. Mai 2000, BStBl II S. 660).Die für den Bereich der Kapitaleinkünfte entwickelten Grundsätze (s. BFH ? Urteil vom 1. Oktober 1996, BStBl 1997 II S. 424 zu refinanzierten Berlin ? Darlehen) sind hier nicht anwendbar (entgegen lfd. Nr. 4 der Informationen über Steuerfrage II/1998).

Gebühren und Provisionen
Regelmäßig werden für den Abschluss der Verträge diverse Gebühren (z. B. Kreditvermittlungsprovisionen, Informations- und Abwicklungshonorar) in Rechnung gestellt.

Für die Abzugsfähigkeit als Finanzierungskosten reicht nicht aus, dass Gebühren als ?Kreditvermittlungskosten? abgerechnet werden. Die Modellanbieter vermitteln nicht nur die Finanzierung, sondern auch die Versicherungsabschlüsse (Renten-, Kapitallebens-, Risikoversicherung) sowie ggf. die zur Tilgung eingesetzten Investmentfonds, ohne dass dieser Tätigkeitsbereich in den Gebührenabrechnungen seinen Niederschlag findet. Die Gebühren sind daher im Zweifelsfall im Verhältnis der vermittelten Kapitalanlagen (Einmalbeträge in die Versicherungen oder die Fonds) und des Kredits aufzuteilen, wobei der auf den Kredit entfallende und damit als Finanzierungskosten abzugsfähige Anteil 2 % des Darlehensbetrages nicht überschreiten darf (analog Tz. 4.1.1. des Bauherrenerlasses, EST-Kartei § 21 EStG Nr. 5.1.).

Inzwischen hat der BFH zur Frage der Abziehbarkeit von Kreditvermittlungsgebühren und sonstigen Vermittlungsprovisionen bei derartigen Rentenmodellen mit Urteil vom 30. Oktober 2001 ? VIII B 29/00 ? (Vorinstanz NFG, vgl. EFG 2000 S. 779) entschieden und die Verwaltungsauffassung dem Grunde nach bestätigt.

Die Vermittlungskosten stellen auch keine Beratungskosten i. S. des BMF- Schreibens vom 20. November 1997 (BStBI 1998 I S. 126) dar. Diese Regelung ist im Übrigen nicht anzuwenden, wenn die Aufwendungen ? wie in den einschlägigen Modellen ? der Vermögensbildung (= Erwerb eines Rentenstammrechts) dienen.

3.3. Ergebnis der Überschussprognose
Ergibt die Gegenüberstellung der voraussichtlichen Renteneinnahmen und der voraussichtlichen Werbungskosten (einschließlich des Pauschbetrags nach § 9 a Nr. 3 EStG für Kalenderjahre nach Ablauf der Finanzierung) einen Überschuss, ist das Modell steuerlich anzuerkennen. Ist ein Überschuss nach Prognose nicht erreichbar, sind Einnahmen und Ausgaben nicht anzusetzen. In einem solchen Fall der Liebhaberei ist davon auszugehen, dass der Steuerpflichtige diese Vermögensanlage in dieser Form nur wegen der angestrebten Steuerersparnis gezeichnet hat; dieses Motiv ist steuerlich unbeachtlich (BFH, BStBI 1984 II S. 751 und 1986 II S. 289).

4 Lebensversicherung/Investmentplan
Die Vertragsgestaltungen sehen oftmals eine Tilgungssetzung für das Darlehen vor. Die Tilgung soll durch eine Lebensversicherung oder einen Investmentplan erfolgen. Diese Kapitalanlagen werden regelmäßig als Sicherheit an das Kreditinstitut abgetreten.

4.1. Lebensversicherung

Steuerpflicht der Erträge
Handelt es sich um eine Lebensversicherung gegen Einmalbeitrag oder wird die Versicherung mit einem nicht nach § 10 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 a EStG begünstigten Unternehmen geschlossen, sind die Erträge hieraus stets nach § 20 Abs.1 Nr. 6 EStG steuerpflichtig.

Gleiches gilt für Versicherungen gegen laufende Beitragsleistungen bei Vereinbarungen ab dem 14. Dezember 1992. In derartigen Fällen wird die Kapitallebensversicherung zur Sicherung/Tilgung eines Kredits eingesetzt, der zur Anschaffung eines nicht begünstigten Wirtschaftsgutes, nämlich den Erwerb eines Rentenstammrechts, verwandt wurde (§ 10 Abs. 2 Satz 2 EStG; BMF-Schreiben vom 15. Juni 2000, ESt-Kartei § 10 EStG Nr. 2.19). In diesem Fall ist die Steuerpflicht der Zinsen aus der Lebensversicherung gegenüber dem Steuerpflichtigen gesondert festzustellen und dem Versicherungsunternehmer mitzuteilen (vgl. AO-Kartei § 180 AO Karte 9).

Prüfung des Totalüberschusses
Bei Wahl einer Versicherung gegen Einmalbeitrag wird letzterer regelmäßig auch refinanziert. Die Refinanzierungskosten können als Werbungskosten bei den Einkünften aus § 20 EStG berücksichtigt werden, wenn diese Kapitalanlage voraussichtlich einen Überschuss abwerfen wird. Die Höhe der Einnahmen ist ungewiss, da bei inländischen Verssicherungen die garantierte Versicherungssumme lediglich den rechnungsmäßigen Zins (derzeit 3,25%) enthält und die Höhe der außerrechnungsmäßigen Zinsen (Überschussanteile) von der künftigen Ertragslage der Versicherungsunternehmen und ihrer Bereitschaft zur Weitergabe der Erträge an ihre Versicherten abhängt. Für die Prüfung des Totalüberschusses ist dennoch ? als einziger Anhaltspunkt ? von den ?Beispielrechnungen? und ?Prognosen? der Versicherungswirtschaft auszugehen.

Risikoanteil
vgl. hierzu Tz. 3.1.

4.2 Investmentfonds
Bei der Kapitalanlage ?Investmentfonds? handelt es sich regelmäßig um den Erwerb von auf hohe Wertzuwächse ausgerichteten Investmentfondsanteilen gegen Einmalbetrag und/oder laufende Zahlungen. Die laufenden Zahlungen werden vielfach mittels der Bezüge aus der Rentenversicherung erbracht.

Soweit die Kapitalanlage fremdfinanziert wird, ist die Einkünfteerzielungsabsicht auf der Grundlage einer Totalüberschussprognose zu überprüfen. Da die künftige Entwicklung der Fonds mit Unsicherheiten behaftet ist, kommt den Erfahrungswerten der Vergangenheit entscheidende Bedeutung zu.

Überschusserzielungsabsicht liegt bei den Einkünften aus Kapitalvermögen vor, wenn eine Wahrscheinlichkeitsprognose über die voraussichtliche Dauer der Kapitalnutzung einen bescheidenen steuerpflichtigen Überschuss erwarten lässt. Dies gilt auch dann, wenn die erwarteten steuerfreien Vermögensvorteile diesen Überschuss übersteigen (BFH-Urteil vom 7. Dezember 1999, BFH/NV 2000 S. 825).

5 Verfahrenshinweise
Macht ein Steuerpflichtiger Verluste bei § 22 EStG aufgrund einer fremdfinanzierten Rentenversicherung geltend, sollten ? neben dem Nachweis der geltend gemachten Aufwendungen ? folgende Unterlagen angefordert werden:

- Prospekt, Vertriebsunterlagen des Vermittlers,
- Versicherungsverträge zur Rentenversicherung und ggf. abgeschlossenen Kapitallebensversicherung sowie alle weiteren im Zusammenhang mit der Rentenversicherung abgeschlossenen Versicherungsverträge einschließlich zugehöriger Versicherungsschein.
- Darlehensverträge,
- Nachweis der tatsächlichen Darlehenverwendung (Zahlungsnachweis), wenn ein Gesamtdarlehen für verschiedene Zwecke eingesetzt wird,
- Abtretungserklärung bzw. Sicherungsvereinbarungen,
- Abrechnungen über Vermittlungs-, Beratungsgebühren etc.,
- Mitteilung der Versicherung über den im Rentenversicherungseinmalbetrag und ggf. in der Tilgungsversicherung enthaltenen Risikoanteil.
- Überschussprognose, aus der sich das Vorliegen der Überschusserzielungsabsicht ergibt,
- Renditeermittlung nach § 2 b EStG,
- Erklärung über die Vollständigkeit der eingereichten Unterlagen.

Es ist darauf zu achten, dass nicht nur unvollständige Kopien oder Vertragsentwürfe vorgelegt werden. Bei Vereinbarungen mit ausländischen Vertragspartnern ist eine deutsche Übersetzung anzufordern (§ 87 Abs. 2 AO), wenn Zweifel an der Bedeutung bestimmter vertraglicher Formulierungen bestehen sollten.

Da spätere gravierende Veränderungen im Sachverhalt ggf. einen Beurteilungswechsel hinsichtlich der Überschusserzielungsabsicht zur Folge haben können (s. Tz. 2.3), sollte das Ergebnis der erstmaligen Prüfung und die Prüfungsgrundlagen in geeigneter Form dokumentiert und zu den Dauerunterlagen genommen werden. In der Folgezeit sollte stichprobenweise (insbesondere nach Ablauf der Zinsbindung) ein. Abgleich der Prognose mit der tatsächlichen Entwicklung vorgenommen werden.

II. Fremdfinanzierte Rentenversicherung gegen Einmalbetrag mit aufgeschobenem Beginn der Rentenzahlungen
Bei einer Rentenversicherung gegen Einmalbetrag besteht kein ordentliches Kündigungsrecht nach dem Versicherungsvertragsgesetz (VVG). § 165 VVG ist auf diese Versicherungsform nicht anwendbar, da Abs. 1 eine laufende Prämienzahlung voraussetzt und Abs. 2 nur für Kapitalversicherungen auf den Todesfall gilt. Eine außerordentliche Kündigung ist nur in Ausnahmefällen möglich. Wegen des damit verbundenen wirtschaftlichen Nachteils handelt es sich jedoch um einen atypischen Geschehensablauf, der dem Werbungskostenabzug nicht entgegensteht, soweit die erforderliche Überschussprognose zu einem positiven Ergebnis führt (FG München vom 30. November 1999, EFG 2000 S. 353).

Die Überschussprognose ist nach den unter 1.3 dargestellten Grundsätzen zu erstellen. Bei der Ermittlung der voraussichtlichen Einnahmen ist zu beachten, dass in der Aufschubzeit keine Rentenbezüge anfallen.

III. Sonderfall Wealthmaster-Police
Zur steuerlichen Behandlungen von Anlagemodellen, die den Abschluss einer Wealthmaster-Police bei dem englischen Versicherer Clerical Medical vorsehen vgl. die Rundverfügung vom 14. Januar 2002 ? S 2212 ? 20 ? StO 223/S 2252 ? 225 ? StH 234 -.

Hier können Sie das Prüfungsschema für fremdfinanzierte Rentenversicherungen herunterladen: